Firma produkcyjna z Małopolski rozlicza dywidendy wypłacane do spółki matki w Niemczech. Dział finansowy stosuje polską stawkę 19%, bo nikt nie sprawdził, czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stawkę obniżoną. Efekt: przepłacony podatek u źródła, korekta za trzy lata i niepotrzebny spór z KAS. To nie jest wyjątek – to jeden z najczęstszych błędów w rozliczeniach transgranicznych.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) to dwustronne traktaty podatkowe, które Polska zawarła z ponad 80 państwami. Określają one, które państwo ma prawo opodatkować dany dochód, a jeśli oba – to w jakim zakresie. Kluczowe postanowienia dotyczą dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków przedsiębiorstw oraz dochodów z pracy. Błędne zastosowanie UPO lub pominięcie jej przepisów generuje ryzyko podwójnego opodatkowania albo – odwrotnie – zarzut nieuprawnionego obniżenia podatku.

Poniżej omawiamy najważniejsze mechanizmy UPO, warunki ich stosowania, typowe pułapki oraz elementy, które każda firma działająca transgranicznie powinna zweryfikować. Artykuł obejmuje perspektywę polskiego prawa podatkowego, w tym relacje z KAS, przepisy ustawy o CIT oraz obowiązki dokumentacyjne związane z cenami transferowymi.

Jak działa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i kto może z niej skorzystać?

UPO obowiązuje bezpośrednio jako prawo krajowe – po ratyfikacji i ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw ma pierwszeństwo przed ustawą o CIT w zakresie, w jakim reguluje te same kwestie. Aby skorzystać z jej postanowień, podatnik musi spełnić trzy warunki: być rezydentem jednego z umawiających się państw, uzyskać dochód objęty zakresem UPO oraz posiadać certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta. Brak certyfikatu rezydencji oznacza obowiązek pobrania podatku u źródła według stawki krajowej – w Polsce jest to najczęściej 19% lub 20%.

Rezydencja podatkowa to punkt wyjścia każdej analizy. Dla osób prawnych decydujące jest miejsce zarządu lub siedziba statutowa – zależnie od konkretnej UPO. Wiele umów zawiera klauzulę „tie-breaker", która rozstrzyga przypadki podwójnej rezydencji. KAS w trakcie kontroli weryfikuje, czy certyfikat rezydencji był ważny w dniu wypłaty dochodu, a nie tylko w chwili składania deklaracji.

W praktyce – wiele firm o tym zapomina – certyfikat rezydencji musi być aktualny. Polskie przepisy co do zasady akceptują certyfikat wystawiony nie wcześniej niż 12 miesięcy przed wypłatą, o ile dane nie uległy zmianie. Przy płatnościach cyklicznych warto zadbać o odnowienie dokumentu przed każdym rokiem podatkowym.

Zakres podmiotowy UPO obejmuje „osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w umawiających się państwach. Spółki osobowe, fundusze inwestycyjne i fundacje rodzinne wymagają odrębnej analizy – nie zawsze są traktowane jako rezydenci w rozumieniu konkretnej umowy. Warto tu odnotować, że umowa między Polską a Stanami Zjednoczonymi zawiera szczegółowe regulacje dotyczące podmiotów hybrydowych, co jest istotne dla struktur z udziałem amerykańskich LLC.

Jakie stawki i zwolnienia przewidują UPO dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych?

Trzy kategorie dochodu generują największą liczbę sporów z KAS: dywidendy, odsetki i należności licencyjne. UPO zazwyczaj nie eliminują podatku u źródła całkowicie – ograniczają go do określonego procentu kwoty brutto. Standardowe stawki w polskich UPO wynoszą: 5–15% dla dywidend, 0–10% dla odsetek i 5–10% dla należności licencyjnych. Stawka krajowa bez UPO to 19% dla dywidend i 20% dla pozostałych kategorii.

Dla dywidend kluczowe jest rozróżnienie między stawką podstawową a stawką preferencyjną. Przykładowo, wiele UPO przewiduje stawkę 5% dla spółki-matki posiadającej co najmniej 10–25% udziałów w spółce wypłacającej przez minimalny okres (często 12 miesięcy). Niespełnienie warunku minimalnego okresu posiadania udziałów wyklucza zastosowanie stawki obniżonej – nawet jeśli certyfikat rezydencji jest prawidłowy.

Należności licencyjne to obszar szczególnie wrażliwy w kontekście IP Box i własności intelektualnej. Jeśli polska spółka wypłaca wynagrodzenie za licencję na oprogramowanie do podmiotu z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła UPO, stawka podatku u źródła może wynosić 0–5% zamiast 20%. Jednocześnie kwalifikacja płatności jako „należności licencyjnej" w rozumieniu UPO wymaga analizy – nie każda opłata za korzystanie z oprogramowania spełnia tę definicję.

Odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych są kolejnym polem ryzyka. Oprócz stawki wynikającej z UPO, należy zweryfikować przepisy o cenach transferowych oraz ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu – i to płatnik musi to udowodnić w razie kontroli.

Zakład podatkowy i zyski przedsiębiorstw – gdzie leży ryzyko?

Pojęcie „zakładu" (permanent establishment, PE) to jedno z najtrudniejszych zagadnień polskiego prawa podatkowego w kontekście transgranicznym. Jeśli zagraniczna spółka prowadzi działalność w Polsce przez zakład, Polska ma prawo opodatkować zyski przypisane temu zakładowi według stawki 19% CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Błędna ocena, czy zakład powstał, może skutkować zaległością podatkową, odsetkami i sankcjami KAS.

Zakład powstaje, gdy spółka zagraniczna posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności – biuro, fabrykę, plac budowy trwający ponad 12 miesięcy (w większości UPO). Ryzyko niezamierzonego powstania zakładu dotyczy w szczególności: długoterminowych oddelegowań pracowników, agentów zawierających umowy w imieniu spółki zagranicznej oraz budów i montaży przekraczających próg czasowy.

Firma IT z Mazowsza oddelegowała w 2024 r. dwóch inżynierów do pracy u klienta w Polsce na 18 miesięcy. Kontrakt był zawarty przez spółkę estońską. Po 12 miesiącach KAS zakwestionowała brak rejestracji zakładu i wymiaru CIT od zysków przypisanych działalności w Polsce. Spór trwał dwa kwartały i zakończył się korektą deklaracji oraz odsetkami za zwłokę.

Nowe trendy w UPO – wynikające z projektu BEPS OECD i Konwencji MLI – rozszerzają definicję zakładu. Polska ratyfikowała Konwencję MLI, która modyfikuje liczne polskie UPO. Przed zastosowaniem konkretnej umowy zawsze sprawdź, czy MLI zmieniło jej brzmienie – lista modyfikacji dostępna jest na stronie OECD i Ministerstwa Finansów.

Jeśli spółka zagraniczna rozważa likwidację polskiej struktury zamiast rejestracji zakładu, warto zapoznać się z procedurą likwidacji sp. z o.o. – sam proces trwa minimum 6 miesięcy i wiąże się z obowiązkiem uregulowania wszystkich zobowiązań podatkowych przed wykreśleniem z KRS.

Przypisanie zysków do zakładu to osobne zagadnienie. UPO nakazuje stosować zasadę arm's length – zakład traktuje się jak niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to konieczność prowadzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji między centralą a zakładem, nawet jeśli są to transakcje wewnętrzne w obrębie jednej osoby prawnej.

Co przygotować przed rozmową z doradcą podatkowym w Warszawie:

  • Certyfikaty rezydencji wszystkich zagranicznych kontrahentów (rok bieżący)
  • Wykaz płatności transgranicznych: dywidendy, odsetki, należności licencyjne, usługi niematerialne
  • Dokumentacja dotycząca pracowników oddelegowanych lub agentów działających w Polsce
  • Teksty UPO wraz z informacją o modyfikacjach wynikających z Konwencji MLI
  • Dokumentacja cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi

Konkretna sytuacja Państwa firmy może wymagać analizy nie tylko UPO, ale też przepisów krajowych o podatku u źródła (WHT), regulacji o minimalnym podatku dochodowym i przepisów o cenach transferowych. Każde z tych źródeł może modyfikować wynik końcowy. Pominięcie choćby jednego z nich jest nieodwracalne w skutkach – zaległość podatkowa nalicza się od dnia wymagalności, nie od dnia wykrycia przez KAS.

Jeśli Państwa spółka wypłaca dywidendy, odsetki lub należności licencyjne za granicę i nie ma pewności co do prawidłowej stawki WHT – przeprowadzimy przegląd podatkowy, zidentyfikujemy ryzyko i przygotujemy dokumentację certyfikatów rezydencji: info@kordeckipartners.com.

Klauzula rzeczywistego beneficjenta i przepisy GAAR – jak chronią polskie prawo podatkowe?

Od 2019 r. polskie prawo podatkowe wymaga, aby płatnik WHT zweryfikował, czy odbiorca płatności jest jej rzeczywistym beneficjentem (beneficial owner). Warunek ten wynika z przepisów ustawy o CIT i jest niezależny od postanowień UPO. Jeśli podmiot otrzymujący dywidendę lub odsetki jest tylko pośrednikiem (conduit), stawka preferencyjna z UPO nie ma zastosowania – nawet przy prawidłowym certyfikacie rezydencji.

Weryfikacja rzeczywistego beneficjenta obejmuje: sprawdzenie, czy odbiorca faktycznie ponosi ryzyko ekonomiczne związane z płatnością, czy nie jest zobowiązany do przekazania środków dalej oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W praktyce oznacza to konieczność zebrania dokumentacji od kontrahenta – sprawozdań finansowych, umów, informacji o strukturze zatrudnienia.

Klauzula GAAR (Generalna Klauzula Obejścia Prawa) z Ordynacji podatkowej pozwala KAS zakwestionować strukturę, której głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Próg zastosowania klauzuli wynosi 100 000 zł korzyści podatkowej. Ustrukturyzowane wypłaty dywidend przez spółki holdingowe w jurysdykcjach o niskim opodatkowaniu są jednym z najczęstszych celów kontroli z wykorzystaniem GAAR.

Warto też pamiętać o przepisach CFC (Controlled Foreign Corporation) – polska ustawa o CIT nakłada obowiązek opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, jeśli spełnione są warunki dotyczące poziomu opodatkowania zagranicznego i charakteru dochodów. Przepisy CFC działają niezależnie od UPO i mogą skutkować opodatkowaniem w Polsce nawet wtedy, gdy UPO przyznaje wyłączne prawo opodatkowania drugiemu państwu.

KSeF, JPK i obowiązki dokumentacyjne w kontekście transakcji transgranicznych

Transakcje transgraniczne objęte UPO nie istnieją w próżni – generują obowiązki dokumentacyjne po stronie polskiego podatnika. Trzy obszary wymagają szczególnej uwagi: dokumentacja cen transferowych, raportowanie MDR (mandatory disclosure rules) oraz – od 2026 r. – obowiązki związane z polskim prawem podatkowym w zakresie fakturowania przez KSeF.

Krajowy System e-Faktur (KSeF) stanie się obowiązkowy dla wszystkich podatników VAT zarejestrowanych w Polsce od 1 kwietnia 2026 r. Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych w formacie FA(3) dotyczy również faktur wystawianych w ramach transakcji z zagranicznymi kontrahentami, jeśli sprzedawcą jest polska spółka VAT. Szczegółowy harmonogram wdrożenia omawia przewodnik po terminach KSeF 2026–2027 – dotyczy to także spółek z udziałem kapitału zagranicznego działających w Polsce. Zgodnie z art. 106na ustawy o VAT, obowiązek ten ma charakter bezwzględny dla zarejestrowanych podatników VAT.

Dokumentacja cen transferowych jest wymagana, gdy wartość transakcji z podmiotem powiązanym przekracza progi ustawowe (2 mln PLN dla transakcji finansowych, 10 mln PLN dla transakcji towarowych). Polska firma wypłacająca odsetki do zagranicznej spółki matki musi przygotować zarówno dokumentację TP, jak i potwierdzić zgodność oprocentowania z zasadą arm's length. Brak dokumentacji w terminie to sankcja 50% podatku od doszacowanego dochodu.

MDR nakłada obowiązek raportowania schematów podatkowych do Szefa KAS w ciągu 30 dni od udostępnienia schematu. Struktury korzystające z UPO w celu obniżenia podatku u źródła mogą spełniać definicję schematu podatkowego, jeśli posiadają cechy rozpoznawcze określone w Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność za raportowanie spoczywa zarówno na promotorze (doradcy), jak i na korzystającym (podatniku).

Konkretna sytuacja Państwa firmy – szczególnie jeśli obejmuje transakcje z podmiotami powiązanymi w kilku jurysdykcjach – wymaga skoordynowanej analizy UPO, przepisów CIT, dokumentacji TP i obowiązków MDR. Pominięcie któregokolwiek z tych elementów może zamknąć drogę do zastosowania stawki preferencyjnej i skutkować nieodwracalnym naliczeniem zaległości podatkowej.

Jeśli Państwa spółka prowadzi transakcje transgraniczne o wartości przekraczającej progi TP i nie ma aktualnej dokumentacji cen transferowych – przeprowadzimy audyt zgodności, przygotujemy dokumentację i ocenimy ryzyko MDR: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Czy fundacja rodzinna może korzystać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

O: Fundacja rodzinna jest polskim rezydentem podatkowym i co do zasady może powoływać się na postanowienia UPO. Jednak nie wszystkie umowy traktują fundacje jako „osoby" w rozumieniu traktatowym – zależy to od konkretnej UPO i definicji rezydenta w jej artykule pierwszym. Przed wypłatą dochodów za granicę lub przyjęciem płatności z zagranicy fundacja powinna uzyskać indywidualną interpretację podatkową lub opinię doradcy podatkowego. Dodatkowym czynnikiem jest zwolnienie fundacji rodzinnej z podatku CIT na dochody inwestycyjne do momentu dystrybucji – co wpływa na analizę korzyści z UPO.

P: Ile kosztuje i jak długo trwa uzyskanie certyfikatu rezydencji dla zagranicznego kontrahenta?

O: Certyfikat rezydencji wystawia zagraniczny organ podatkowy właściwy dla siedziby kontrahenta. Czas oczekiwania wynosi od kilku dni (Niemcy, Holandia) do kilku tygodni (niektóre jurysdykcje spoza UE). Koszt po stronie kontrahenta jest zazwyczaj niewielki lub zerowy, jednak zebranie dokumentów wymaga koordynacji. Polski płatnik powinien zadbać o certyfikat przed wypłatą – nie po. Retroaktywne stosowanie UPO bez certyfikatu jest możliwe wyłącznie w trybie zwrotu podatku nadpłaconego, co wymaga złożenia wniosku do KAS i może trwać nawet 12 miesięcy.

P: Czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania chroni przed podatkiem minimalnym w Polsce?

O: Minimalny podatek dochodowy (wprowadzony przepisami ustawy o CIT od 2024 r.) to podatek krajowy obliczany od podstawy niezależnej od dochodu. UPO co do zasady nie wyłącza stosowania krajowych podatków minimalnych, chyba że konkretna umowa zawiera klauzulę zakazującą dyskryminacji lub regulacje dotyczące podatków „podobnego rodzaju". Zagadnienie jest przedmiotem sporów interpretacyjnych – Ministerstwo Finansów nie wydało dotąd wiążących wytycznych. Podatnicy objęci podatkiem minimalnym powinni indywidualnie ocenić, czy ich UPO może mieć zastosowanie, korzystając z pomocy doradcy podatkowego w Warszawie lub Krakowie.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do planowania podatkowego, stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dokumentacji cen transferowych i obsługi kontroli KAS. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.

O autorze

Katarzyna Janowska kieruje praktyką podatkową KORDECKI & Partners. Przez dziewięć lat pracowała w dziale podatkowym firmy Big Four. Specjalizuje się w doradztwie CIT/PIT/VAT, wdrożeniach KSeF, JPK_CIT, Pillar Two, IP Box, cenach transferowych, kontrolach KAS oraz sporach podatkowych przed WSA i NSA. Utworzyła osiem fundacji rodzinnych od wejścia ustawy w życie w maju 2023 r.

Zastrzeżenie: Niniejsza publikacja służy wyłącznie celom informacyjnym i nie stanowi porady prawnej. Informacje zawarte w materiale nie powinny być traktowane jako substytut profesjonalnej porady prawnej dostosowanej do konkretnych okoliczności. KORDECKI & Partners nie ponosi odpowiedzialności za działania podjęte lub zaniechane na podstawie treści tego materiału. W sprawie porady dotyczącej Państwa konkretnej sytuacji prosimy o kontakt: info@kordeckipartners.com.