Pillar Two – co muszą zrobić polskie spółki

Spółka z grupy międzynarodowej z siedzibą w Warszawie dostaje w lutym pismo od jednostki dominującej: „Przygotuj dane do kalkulacji GloBE za rok 2024 – termin 31 marca." Dział finansowy patrzy na siebie z niedowierzaniem. Nikt nie wie, od czego zacząć. Pillar Two – czyli globalny podatek minimalny na poziomie 15% – stał się faktem prawnym w Polsce od 1 stycznia 2025 r. Spółki, które jeszcze nie wdrożyły procedur, tracą czas, który działa na ich niekorzyść.

Pillar Two nakłada na polskie spółki należące do grup międzynarodowych o skonsolidowanych przychodach powyżej 750 mln EUR obowiązek zapłaty globalnego podatku minimalnego (15%) lub uzupełnienia podatku w Polsce (QDMTT). Ustawa implementująca weszła w życie 1 stycznia 2025 r. Pierwsze zeznanie GloBE Information Return należy złożyć do 30 czerwca 2026 r. za rok podatkowy 2025. Niezłożenie zeznania grozi karą do 1 mln PLN.

Ten przewodnik wyjaśnia: kto podlega regulacji, jakie obowiązki spoczywają na polskiej spółce zależnej, gdzie czają się pułapki, oraz jak zbudować procedury, zanim kontrola KAS zapuka do drzwi. Omawiamy też powiązania z cenami transferowymi, IP Box i KSeF – bo Pillar Two nie istnieje w próżni regulacyjnej.

Kto podlega Pillar Two i jakie progi decydują o obowiązku?

Pillar Two obejmuje grupy multinational enterprise (MNE) oraz large-scale domestic groups, których skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych. Polskie przepisy implementujące – ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych – implementują dyrektywę Rady (UE) 2022/2523. Próg 750 mln EUR liczy się na poziomie grupy, nie pojedynczej spółki.

Polskie spółki mogą podlegać regulacji na trzy sposoby. Po pierwsze, jako jednostki składowe grupy objętej QDMTT – kwalifikowanym krajowym podatkiem wyrównawczym. Po drugie, jako podmioty, od których zagraniczna jednostka dominująca pobiera IIR (Income Inclusion Rule). Po trzecie, jako adresaci UTPR (Undertaxed Profits Rule), gdy inne mechanizmy nie uzupełniły podatku do poziomu 15%. Każda z tych ról rodzi inne obowiązki sprawozdawcze w Polsce i wobec KAS.

Progi wykluczające warto znać równie dobrze. Wyłączone są m.in. fundusze inwestycyjne będące jednostkami dominującymi, fundusze emerytalne, podmioty rządowe oraz fundacje rodzinne spełniające określone warunki. Jeśli polska spółka należy do grupy, która dopiero zbliża się do progu 750 mln EUR, powinna monitorować przychody rok do roku – przekroczenie progu w dwóch z czterech lat uruchamia obowiązek bez ostrzeżenia.

W praktyce – wiele firm o tym zapomina – próg liczy się według skonsolidowanych przychodów grupy ujętych w sprawozdaniu zgodnym z MSSF lub innymi dopuszczonymi standardami. Rozbieżności między standardami rachunkowości mogą wpłynąć na obliczenie GloBE Income. Doradca podatkowy Warszawa powinien zweryfikować to już na etapie analizy wstępnej, nie tuż przed terminem złożenia GloBE Information Return.

Jakie obowiązki spoczywają bezpośrednio na polskiej spółce zależnej?

Polska spółka zależna ma trzy kategorie obowiązków. Pierwszy – kalkulacja efektywnej stawki podatkowej (ETR) na poziomie jurysdykcji polskiej. Drugi – złożenie GloBE Information Return lub powołanie się na mechanizm wyznaczenia jednostki składowej do złożenia zeznania w imieniu grupy. Trzeci – zapłata QDMTT, jeśli ETR w Polsce spadnie poniżej 15%. Termin złożenia GloBE Information Return za rok 2025 mija 30 czerwca 2026 r.

Kalkulacja ETR wymaga ustalenia GloBE Income – dochodu znormalizowanego według reguł Pillar Two – oraz Covered Taxes, czyli podatków objętych kalkulacją. Standardowa stawka CIT w Polsce wynosi 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak ETR może spaść poniżej 15% przez ulgi podatkowe, w tym IP Box (5% na dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na mocy art. 24d–24s ustawy o CIT), zwolnienia strefowe lub odliczenia B+R. Każda taka preferencja wymaga analizy pod kątem Pillar Two.

Ważne: spółka może skorzystać z Safe Harbour Transitional CbCR, jeśli dane z Country-by-Country Reporting wskazują, że ETR przekracza 15% i zyski są na poziomie substancji ekonomicznej. Mechanizm ten obowiązuje przez pierwsze trzy lata stosowania regulacji – do roku 2027 włącznie. To okno, które warto wykorzystać, zanim procedury GloBE zostaną w pełni wdrożone.

Spółka powinna też ocenić, czy jej system ERP i księgowość generują dane kompatybilne z wymogami GloBE. W Polsce od 1 kwietnia 2026 r. wchodzi obowiązkowy KSeF – wystawianie faktur w formacie FA(3) na podstawie art. 106na ustawy o VAT. Integracja danych KSeF z kalkulacją GloBE Income może wymagać osobnego projektu IT, zwłaszcza w grupach korzystających z centralnych platform ERP.

Gdzie kryją się pułapki – ceny transferowe, IP Box i kontrola KAS?

Pillar Two nie istnieje w oderwaniu od innych regulacji podatkowych. Trzy obszary generują największe ryzyko dla polskich spółek: ceny transferowe, preferencje IP Box oraz nadchodząca kontrola KAS ukierunkowana na GloBE.

Ceny transferowe wpływają na GloBE Income bezpośrednio. Jeśli polska spółka zawyżyła koszty transakcji wewnątrzgrupowych – co obniżyło CIT w Polsce – korekta cen transferowych przez KAS może jednocześnie podnieść GloBE Income i zmienić ETR. W efekcie spółka może stanąć przed koniecznością dopłaty QDMTT za przeszłe okresy. Dokumentacja cen transferowych powinna być spójna z kalkulacją GloBE – to nie są dwa odrębne światy.

IP Box to szczególna pułapka. Preferencja 5% na mocy art. 24d–24s ustawy o CIT może obniżyć ETR poniżej progu 15%. Spółka IT z Trójmiasta korzystająca z IP Box w 2024 r. mogła zredukować efektywne opodatkowanie do 6–8%. Po wejściu Pillar Two w życie różnica między 15% a faktyczną ETR staje się podstawą QDMTT. Oznacza to, że ulga IP Box nie znika – ale jej ekonomiczna wartość jest częściowo neutralizowana przez podatek wyrównawczy.

Kontrola KAS w obszarze GloBE dopiero nabiera kształtów. Jednak KAS już zapowiedziała wzmożone zainteresowanie spółkami z grup MNE w 2026 r. Spółki, które nie zbudowały dokumentacji GloBE – kalkulacji ETR, zestawienia Covered Taxes, analizy kwalifikowalności Safe Harbour – będą miały trudność z obroną swojego stanowiska. Kara za brak lub nieprawidłowe złożenie GloBE Information Return może sięgnąć 1 mln PLN.

Dodatkowe ryzyko dotyczy spółek korzystających z fundacji rodzinnej jako elementu struktury grupy. Fundacja rodzinna jest zwolniona z CIT na dochody inwestycyjne do momentu wypłaty na rzecz beneficjentów. Jeśli fundacja rodzinna jest jednostką składową grupy MNE – co zdarza się w bardziej złożonych strukturach właścicielskich – jej status podatkowy wymaga odrębnej analizy pod kątem GloBE.

Uważamy, że bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie wewnętrznego audytu GloBE przed pierwszym terminem sprawozdawczym. Czekanie na wyniki kontroli KAS to strategia wysokiego ryzyka.

Spółki planujące optymalizację podatkową w ramach grupy powinny też zapoznać się z wymogami JPK_CIT i harmonogramem wdrożenia, który nakłada równoległe obowiązki sprawozdawcze.

Jak wygląda implementacja w Polsce na tle innych jurysdykcji UE?

Polska implementowała dyrektywę Rady (UE) 2022/2523 z opóźnieniem względem harmonogramu unijnego, ale przed upływem terminu przewidzianego dla państw stosujących wyłącznie QDMTT. Ustawa weszła w życie 1 stycznia 2025 r. i ma zastosowanie do lat podatkowych rozpoczynających się po tej dacie. Dla grup z rokiem podatkowym zgodnym z kalendarzowym – pierwsze obowiązki dotyczą roku 2025.

Na tle innych jurysdykcji UE Polska wybrała model QDMTT jako priorytetowy mechanizm. Oznacza to, że podatek wyrównawczy jest pobierany w Polsce, a nie przez państwo siedziby jednostki dominującej. To korzystne dla polskiego budżetu, ale nakłada obowiązek kalkulacji i zapłaty na polską spółkę zależną. Niemcy, Francja i Holandia wdrożyły pełny zestaw mechanizmów (IIR + UTPR + QDMTT) wcześniej – polskie spółki w tych grupach mogły już doświadczyć pierwszych żądań danych od jednostek dominujących.

Inwestor zagraniczny wchodzący na rynek polski – przykładowo z Japonii lub USA, gdzie Pillar Two nie obowiązuje w tej samej formie – musi uwzględnić, że polska spółka operacyjna może generować zobowiązanie QDMTT nawet wtedy, gdy na poziomie globalnym nie ma dopłaty IIR. To asymetria, która zaskakuje wiele grup przy pierwszej kalkulacji GloBE.

Warto też śledzić zmiany w ramach OECD Administrative Guidance – interpretacje dotyczące m.in. traktowania odroczonego podatku dochodowego, kwalifikowalności kredytów podatkowych i mechanizmów Substance-Based Income Exclusion (SBIE) są regularnie aktualizowane. Polska ustawa odsyła do tych wytycznych, co oznacza, że interpretacja prawa zmienia się szybciej niż tekst ustawy.

Grupy korzystające z funduszy unijnych powinny sprawdzić, czy otrzymane dotacje wpływają na kalkulację GloBE Income. Szczegółowe wymogi dotyczące zgodności z KPO i RRF – w tym zasady dotyczące pomocy publicznej – omawia nasz materiał o compliance funduszy UE, wymogach KPO i RRF.

Spółka z sektora produkcyjnego z Dolnego Śląska, korzystająca z dotacji unijnych i zwolnień strefowych, może mieć ETR poniżej 10% – co oznacza potencjalne QDMTT na poziomie nawet kilku milionów PLN rocznie. Identyfikacja takich przypadków przed terminem złożenia zeznania to zadanie na teraz, nie na czerwiec 2026 r.

Konkretna sytuacja Państwa spółki w strukturze grupy MNE wymaga indywidualnej oceny. Brak kalkulacji ETR przed terminem sprawozdawczym może nieodwracalnie zamknąć drogę do skorzystania z Safe Harbour i narazić spółkę na karę do 1 mln PLN.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy MNE z przychodami powyżej 750 mln EUR i nie posiada jeszcze kalkulacji GloBE za rok 2025 – przeprowadzimy analizę ETR, przegląd kwalifikowalności Safe Harbour i przygotujemy dokumentację GloBE Information Return: info@kordeckipartners.com.

Checklist – co polska spółka musi przygotować przed 30 czerwca 2026 r.?

Przygotowanie do pierwszego cyklu sprawozdawczego Pillar Two wymaga działań w czterech obszarach: dane finansowe, analiza prawna, systemy IT i komunikacja z grupą. Poniżej lista kontrolna dla polskiej spółki zależnej w grupie MNE.

Kalkulacja GloBE Income i ETR: ustal dochód GloBE na poziomie jurysdykcji polskiej, uwzględniając korekty wynikające z preferencji podatkowych (IP Box, ulgi B+R, zwolnienia strefowe) oraz przepisów o odroczonym podatku dochodowym.
Analiza Safe Harbour Transitional CbCR: sprawdź, czy dane z CbCR za rok 2025 pozwalają na zastosowanie uproszczonego testu – dostępne do roku 2027 włącznie.
Dokumentacja Covered Taxes: zestaw wszystkie podatki kwalifikujące się do kalkulacji ETR, w tym CIT, podatek odroczony i ewentualne korekty cen transferowych.
Przegląd cen transferowych pod kątem GloBE: upewnij się, że dokumentacja cen transferowych jest spójna z kalkulacją GloBE Income – rozbieżności generują ryzyko korekt przez KAS.
Wyznaczenie jednostki składowej do złożenia GloBE Information Return: ustal z jednostką dominującą, kto składa zeznanie – polska spółka samodzielnie czy wyznaczona jednostka w imieniu grupy – i udokumentuj decyzję przed 31 grudnia 2025 r.

Trzy scenariusze biznesowe pokazują skalę wyzwania. Spółka produkcyjna ze Śląska korzystająca ze zwolnienia SSE i dotacji unijnych może mieć ETR poniżej 12% – QDMTT będzie nieunikniony. Spółka IT z Krakowa stosująca IP Box przy 60% przychodów z kwalifikowanych praw IP może mieć ETR na poziomie 8–10% – konieczna jest kalkulacja QDMTT i decyzja o utrzymaniu IP Box. Inwestor zagraniczny zakładający w Polsce spółkę holdingową z minimalną substancją ekonomiczną musi sprawdzić, czy Substance-Based Income Exclusion (SBIE) – odliczenie kosztów płac i majątku trwałego – obniży podstawę QDMTT do akceptowalnego poziomu.

Matryca decyzyjna jest prosta: jeśli ETR powyżej 15% – brak QDMTT, obowiązek sprawozdawczy pozostaje. Jeśli ETR między 10% a 15% – QDMTT proporcjonalny, Safe Harbour do rozważenia. Jeśli ETR poniżej 10% – QDMTT pewny, priorytet to kalkulacja i optymalizacja SBIE przed terminem.

Często zadawane pytania

P: Czy polska spółka zależna musi sama składać GloBE Information Return, czy może to zrobić jednostka dominująca?

O: Polska spółka może wyznaczyć inną jednostkę składową grupy – w tym jednostkę dominującą – do złożenia GloBE Information Return w jej imieniu. Warunkiem jest pisemne wyznaczenie i spełnienie wymogów wymiany informacji między jurysdykcjami. Jeśli wyznaczenie nie nastąpi przed terminem, polska spółka jest zobowiązana do samodzielnego złożenia zeznania do 30 czerwca 2026 r. za rok 2025. Brak złożenia grozi karą do 1 mln PLN.

P: Czy IP Box znika po wejściu Pillar Two?

O: Nie – preferencja IP Box na mocy artykułu 24d–24s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal obowiązuje i stawka 5% na dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje dostępna. Pillar Two nie uchyla ulgi, ale wprowadza mechanizm wyrównawczy: jeśli efektywna stawka podatkowa w Polsce spadnie poniżej 15% właśnie przez IP Box, różnica jest objęta podatkiem wyrównawczym QDMTT. Ekonomiczna wartość IP Box jest więc częściowo neutralizowana dla spółek w grupach MNE powyżej progu 750 mln EUR.

P: Kiedy grożą pierwsze kary i jak się przed nimi zabezpieczyć?

O: Pierwsze zeznanie GloBE Information Return za rok podatkowy 2025 należy złożyć do 30 czerwca 2026 r. Kary za brak lub nieprawidłowe złożenie zeznania obowiązują od momentu wejścia ustawy w życie, czyli od 1 stycznia 2025 r. Najlepszym zabezpieczeniem jest dokumentacja procesu kalkulacji ETR – nawet jeśli wynik wskazuje na brak QDMTT. KAS będzie mogła zweryfikować poprawność kalkulacji w ramach kontroli podatkowej, dlatego pełna dokumentacja źródłowa jest niezbędna.

Konkretna sytuacja Państwa firmy w strukturze grupy MNE – w szczególności jeśli korzystacie z IP Box, zwolnień strefowych lub dotacji unijnych – wymaga indywidualnej analizy ETR przed terminem sprawozdawczym. Brak takiej analizy może nieodwracalnie pozbawić spółkę możliwości skorzystania z Safe Harbour i narazić ją na odpowiedzialność finansową.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy MNE z przychodami powyżej 750 mln EUR i stoi przed pierwszym cyklem sprawozdawczym Pillar Two – przeprowadzimy pełną kalkulację ETR, analizę kwalifikowalności QDMTT i Safe Harbour, przegląd cen transferowych pod kątem GloBE oraz przygotowanie GloBE Information Return: info@kordeckipartners.com.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do doradztwa podatkowego w obszarze Pillar Two, GloBE, cen transferowych i compliance podatkowego. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.