Pillar Two – praktyczne kroki dla polskich spółek zależnych

Firma produkcyjna z Mazowsza, będąca spółką zależną globalnej grupy kapitałowej, dowiaduje się w połowie roku, że jej centrala w Amsterdamie spodziewa się dopłaty wyrównawczej z tytułu globalnego podatku minimalnego. Kwota? Kilkaset tysięcy euro. Termin? Już za cztery miesiące. Nikt lokalnie nie wiedział, że taki obowiązek w ogóle istnieje.

Pillar Two – globalny podatek minimalny na poziomie 15% – obowiązuje w Polsce od 1 stycznia 2025 roku na podstawie ustawy implementującej dyrektywę Rady UE 2022/2523. Dotyczy grup kapitałowych o skonsolidowanych przychodach przekraczających 750 mln EUR rocznie. Polskie spółki zależne takich grup muszą dziś odpowiedzieć na jedno pytanie: czy ich efektywna stawka podatkowa (ETR) wynosi co najmniej 15% – i czy są gotowe to udowodnić organom skarbowym.

Ten przewodnik omawia cztery obszary: ramy regulacyjne i progi wejścia, narzędzia obliczania ETR, praktyczne pułapki w polskich realiach oraz działania, które polska spółka zależna powinna podjąć już teraz. Na końcu znajdą Państwo listę kontrolną i odpowiedzi na najczęstsze pytania klientów.

Kogo dotyczy Pillar Two i jakie są progi wejścia?

Globalny podatek minimalny obejmuje grupy wielonarodowe oraz duże grupy krajowe, których skonsolidowane przychody przekroczyły 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech lat poprzedzających rok podatkowy. To próg globalny – liczy się przychód całej grupy, nie samej polskiej spółki. Polska spółka zależna z przychodem 20 mln PLN może być objęta przepisami, jeśli jej właściciel to duży konglomerat notowany w Londynie czy Tokio.

Ustawa wyróżnia trzy mechanizmy poboru podatku wyrównawczego. Pierwszy to globalny podatek wyrównawczy pobierany u jednostki dominującej najwyższego szczebla (Income Inclusion Rule – IIR). Drugi to krajowy podatek wyrównawczy (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax – QDMTT), który Polska wdrożyła jako priorytet – pozwala on zatrzymać wpływy w Polsce zamiast oddawać je do jurysdykcji matki. Trzeci to podatek wyrównawczy pobierany od niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR), działający jako mechanizm ostateczny.

Dla polskich spółek zależnych QDMTT ma fundamentalne znaczenie. Jeśli ETR polskiej jednostki spada poniżej 15%, to Polska – a nie centrala grupy – pobiera podatek wyrównawczy. KAS (Krajowa Administracja Skarbowa) jest organem właściwym do weryfikacji tych rozliczeń. Pierwsze zeznania podatkowe w zakresie Pillar Two za rok 2025 należy złożyć do 30 czerwca 2027 roku – termin wydaje się odległy, ale dane źródłowe trzeba zbierać już teraz.

Warto pamiętać, że grupy działające wyłącznie na terenie Polski (duże grupy krajowe) również mogą wpaść w zakres przepisów. Jeśli polska holding kontroluje kilka krajowych spółek i łączne przychody grupy przekraczają próg 750 mln EUR – reguły Pillar Two stosuje się w całości.

Jak obliczyć efektywną stawkę podatkową w polskich warunkach?

Obliczenie ETR na potrzeby Pillar Two to nie to samo co wyliczenie CIT według polskich przepisów. Punktem wyjścia są zyski finansowe jednostki – dane ze sprawozdania sporządzonego zgodnie z MSSF lub polskimi standardami rachunkowości – a nie dochód podatkowy. To fundamentalna różnica, o której zapomina wiele działów finansowych.

ETR liczy się jako: pokryte podatki (covered taxes) podzielone przez kwalifikowany dochód (GloBE income). Do pokrytych podatków zalicza się CIT według art. 19 ust. 1 ustawy o CIT (stawka 19%), podatki zapłacone za granicą, podatki od dywidend pobrane u źródła oraz – uwaga – podatki odroczone pod pewnymi warunkami. Podatki odroczone to obszar, w którym polskie spółki najczęściej popełniają błędy kalkulacyjne.

Kwalifikowany dochód wylicza się od wyniku finansowego, stosując kilkanaście korekt GloBE. Korekty te eliminują m.in. dywidendy od udziałów kwalifikowanych, zyski i straty z tytułu zmian wartości godziwej, pewne koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi (Substance Based Income Exclusion – SBIE). SBIE to ulga, która zmniejsza kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu minimum – liczy się ją jako 5% kwalifikowanych kosztów pracowniczych plus 5% wartości bilansowej kwalifikowanych aktywów materialnych.

W praktyce – wiele polskich spółek produkcyjnych i usługowych dysponuje znaczącą bazą aktywów i zatrudnienia. Dla nich SBIE może istotnie obniżyć kwotę ewentualnego podatku wyrównawczego. Spółki holdingowe i finansowe tej ulgi praktycznie nie odczują. Warto przeprowadzić kalkulację SBIE już na etapie planowania, zanim pojawi się konieczność składania zeznań.

Jeśli Państwa spółka korzysta z IP Box (art. 24d–24s ustawy o CIT, stawka 5%), ETR automatycznie spada. Preferencyjne stawki podatkowe to jeden z głównych czynników obniżających ETR poniżej progu 15%. Podobnie działa estońskie CIT (ryczałt od dochodów spółek, art. 28j ustawy o CIT) – spółki na estońskim CIT muszą szczególnie uważnie analizować swój GloBE ETR, ponieważ podatek jest odroczony do momentu dystrybucji.

Jakie pułapki czekają polskie spółki zależne w praktyce?

Na papierze procedura wygląda prosto: oblicz ETR, jeśli poniżej 15% – dopłać. W praktyce polskie spółki zależne napotykają kilka powtarzających się problemów, które mogą prowadzić do niedopłaty podatku, błędów w zeznaniu i – od 2027 roku – realnych sankcji ze strony KAS.

Pierwsza pułapka to brak danych źródłowych w odpowiednim formacie. Kalkulacja GloBE wymaga danych finansowych na poziomie jednostkowym, często niedostępnych w systemach ERP skonfigurowanych pod lokalne potrzeby CIT. Spółka z Dolnego Śląska obsługująca kontrakt produkcyjny dla grupy niemieckiej odkryła latem 2024 roku, że jej system SAP nie generuje automatycznie danych niezbędnych do wyliczenia SBIE – musiała ręcznie rekonstruować dane za trzy lata wstecz.

Druga pułapka to transfer pricing. Ceny transferowe wpływają bezpośrednio na GloBE income polskiej spółki. Jeśli polityka cen transferowych grupy systematycznie przenosi zyski do jurysdykcji o wyższym opodatkowaniu, ETR polskiej spółki może być zaniżony nie dlatego, że podatki są niskie, ale dlatego, że zysk jest niski. KAS coraz częściej łączy kontrole cen transferowych z analizą Pillar Two – to nowe ryzyko, którego nie było jeszcze dwa lata temu.

Trzecia pułapka to brak koordynacji między polską spółką a centralą grupy. Zeznanie GloBE (GIR – GloBE Information Return) składa jednostka dominująca lub wyznaczona jednostka raportująca. Polska spółka zależna musi jednak dostarczyć dane lokalne w terminie i formacie wymaganym przez centralę – często jest to 60–90 dni od zamknięcia roku. Brak wewnętrznych procedur raportowania to najczęstszy powód opóźnień.

Czwarta pułapka dotyczy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią i innymi jurysdykcjami. Mechanizmy Pillar Two nakładają się na istniejące UPO – w niektórych przypadkach QDMTT może być traktowany jako podatek kwalifikowany przez UPO, co wpływa na możliwość jego zaliczenia na poczet zobowiązań w jurysdykcji matki. To zagadnienie szczególnie istotne dla grup z centralą w Holandii, Luksemburgu i Niemczech.

Piąta pułapka to KSeF. Od 1 kwietnia 2026 roku wszyscy podatnicy VAT w Polsce mają obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przez KSeF (art. 106na ustawy o VAT). Integracja systemów ERP pod KSeF to doskonały moment, by jednocześnie skonfigurować moduły do raportowania GloBE. Więcej o tym, co KSeF oznacza dla firm z zagranicznymi właścicielami, opisaliśmy w osobnym materiale.

Jakie działania powinna podjąć polska spółka zależna już teraz?

Termin złożenia zeznania GloBE za rok 2025 to czerwiec 2027 roku. Brzmi odlegle – ale wdrożenie procedur zbierania danych, kalibracja systemów i uzgodnienie metodologii z centralą grupy zajmuje minimum 12–18 miesięcy. Spółki, które zaczną w 2026 roku, będą pracować pod presją czasu.

Poniżej lista kontrolna dla polskiej spółki zależnej:

• Weryfikacja progu: ustal, czy skonsolidowane przychody grupy przekroczyły 750 mln EUR w co najmniej 2 z ostatnich 4 lat – dane powinny być dostępne w raporcie rocznym jednostki dominującej.
• Wstępna kalkulacja ETR: wykonaj uproszczoną kalkulację GloBE ETR za rok 2024 na podstawie danych finansowych – zidentyfikuj, czy istnieje ryzyko zejścia poniżej 15%.
• Analiza SBIE: zinwentaryzuj kwalifikowane koszty pracownicze i aktywa materialne – to podstawa do wyliczenia ulgi substancjalnej obniżającej potencjalny podatek wyrównawczy.
• Audyt systemów IT: sprawdź, czy systemy ERP generują dane w formacie wymaganym przez GloBE – luki w danych to największe ryzyko operacyjne.
• Koordynacja z centralą: ustal z jednostką dominującą, kto składa GIR, jakie dane i w jakim terminie polska spółka ma dostarczyć oraz jaka metodologia kalkulacji jest przyjęta na poziomie grupy.

Trzy scenariusze biznesowe pokazują, jak różne mogą być skutki Pillar Two w zależności od profilu spółki. Spółka produkcyjna z Wielkopolski zatrudniająca 300 osób i dysponująca majątkiem trwałym o wartości 50 mln PLN skorzysta na SBIE – jej efektywny podatek wyrównawczy może być bliski zeru. Spółka IT z Krakowa korzystająca z IP Box (stawka 5%) ma ETR znacznie poniżej 15% i musi liczyć się z QDMTT lub zmianą struktury. Zagraniczny inwestor tworzący spółkę holdingową w Polsce bez substancji operacyjnej nie odczuje SBIE – jego ETR zależy wyłącznie od struktury finansowania i dywidend.

Dla inwestorów zagranicznych wchodzących na rynek polski przez struktury holdingowe szczególnie istotna jest analiza środowiskowa nabywanego majątku. Environmental due diligence przy polskich nieruchomościach może wpłynąć na wartość aktywów materialnych uwzględnianych w SBIE – to rzadko komentowany, lecz realny związek między prawem środowiskowym a kalkulacją GloBE.

Uważamy, że bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie wstępnej kalkulacji ETR i oceny ryzyka QDMTT jeszcze w pierwszym półroczu 2026 roku – zanim centrale grup zaczną masowo zbierać dane od spółek zależnych w trybie pilnym.

Konkretna sytuacja Państwa spółki wymaga indywidualnej oceny: błędna kalkulacja ETR lub pominięcie QDMTT może prowadzić do nieodwracalnych konsekwencji finansowych i odpowiedzialności zarządu wobec grupy. Każdy miesiąc zwłoki w budowaniu procedur raportowania to dodatkowe ryzyko operacyjne.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy z przychodami powyżej 750 mln EUR i nie przeprowadziła jeszcze kalkulacji GloBE ETR – przeprowadzimy pełną analizę ryzyka QDMTT, wyliczenie SBIE oraz ocenę gotowości systemów IT do raportowania: info@kordeckipartners.com.

Pillar Two a inne polskie obowiązki podatkowe – jak się zazębiają?

Pillar Two nie funkcjonuje w próżni. Polska spółka zależna, która analizuje swoje obowiązki GloBE, musi jednocześnie zarządzać kilkoma innymi reżimami podatkowymi – a te wzajemnie na siebie oddziałują w sposób, który nie zawsze jest oczywisty.

Ceny transferowe to pierwszy obszar zazębień. Dokumentacja cen transferowych (Local File, Master File, CbCR) i kalkulacja GloBE korzystają z podobnych danych źródłowych – wyniki finansowe jednostki, transakcje z podmiotami powiązanymi, alokacja kosztów grupowych. Spółki, które mają już wdrożone procedury transfer pricing, mają przewagę startową. Spółki, które traktowały ceny transferowe jako formalność, będą musiały podejść do tematu od nowa.

Podatek u źródła (WHT) to drugi obszar. Dywidendy wypłacane do spółki matki, odsetki od pożyczek grupowych i należności licencyjne – wszystkie te płatności wpływają na GloBE income polskiej jednostki i jednocześnie podlegają reżimowi WHT. Korekty GloBE w zakresie dywidend od udziałów kwalifikowanych mogą istotnie zmienić kwalifikowany dochód i tym samym ETR.

Fundacja rodzinna to nowy element polskiego krajobrazu podatkowego (ustawa o fundacji rodzinnej z 26 stycznia 2023 r., minimum majątkowe 100 000 PLN). Jeśli fundacja rodzinna jest jednostką dominującą grupy spełniającej próg 750 mln EUR – zasady Pillar Two stosują się do niej jak do każdej innej jednostki dominującej. CIT-owe zwolnienie fundacji na poziomie krajowym nie wyłącza obowiązków GloBE. To scenariusz rzadki, ale już obserwowany w praktyce.

Minimum podatkowe (podatek od przychodów z budynków, podatek minimalny CIT wprowadzony od 2024 roku) to kolejna warstwa. Podatek minimalny CIT – płatny gdy rentowność spółki spada poniżej 2% lub spółka wykazuje stratę – może być zaliczony do pokrytych podatków Pillar Two pod warunkiem spełnienia warunków kwalifikacji. To kolejny element wymagający indywidualnej analizy.

Odpowiedzialność zarządu polskiej spółki zależnej za błędy w rozliczeniach Pillar Two jest realna. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki, jeśli egzekucja wobec niej okaże się bezskuteczna. Pillar Two tworzy nową kategorię potencjalnych zaległości – i nową podstawę do roszczeń regresowych ze strony grupy wobec lokalnego zarządu.

Konkretne działania Państwa spółki w zakresie koordynacji Pillar Two z istniejącymi obowiązkami podatkowymi wymagają oceny, zanim pojawią się nieodwracalne luki w dokumentacji. Każdy niezidentyfikowany obszar ryzyka to potencjalny koszt dla zarządu i grupy.

Jeśli Państwa spółka zarządza jednocześnie dokumentacją cen transferowych, WHT i chce wdrożyć procedury GloBE – przeprowadzimy kompleksowy przegląd podatkowy i opracujemy harmonogram działań: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Czy polska spółka zależna musi samodzielnie składać zeznanie GloBE, czy robi to centrala grupy?

O: Co do zasady, zeznanie GloBE (GloBE Information Return) składa jednostka dominująca najwyższego szczebla lub wyznaczona jednostka raportująca – nie polska spółka zależna bezpośrednio. Polska spółka ma jednak obowiązek przekazania danych lokalnych do celów raportowania grupowego. Jeśli centrala grupy ma siedzibę w jurysdykcji, która nie wdrożyła Pillar Two lub nie ma automatycznej wymiany informacji z Polską, polska spółka może być zobowiązana do lokalnego złożenia zeznania zastępczego. Termin na złożenie zeznania za rok 2025 upływa 30 czerwca 2027 roku.

P: Czy korzystanie z IP Box automatycznie oznacza, że polska spółka będzie płacić QDMTT?

O: Niekoniecznie, choć ryzyko jest realne. Artykuł 24d–24s ustawy o CIT przewiduje stawkę 5% dla kwalifikowanych dochodów z praw własności intelektualnej. Jeśli dochody z IP Box stanowią znaczącą część GloBE income spółki, ETR może spaść poniżej 15%. Jednak spółki z substancją operacyjną (pracownicy, aktywa materialne) mogą skorzystać z ulgi SBIE, która zmniejsza podstawę podatku wyrównawczego. Każda spółka korzystająca z IP Box powinna przeprowadzić kalkulację ETR uwzględniającą zarówno dochody IP Box, jak i SBIE – zanim zakłada, że QDMTT jest nieunikniony.

P: Ile kosztuje i ile trwa wdrożenie procedur raportowania Pillar Two w polskiej spółce zależnej?

O: Czas wdrożenia zależy od złożoności struktury i stanu systemów IT – typowo od 3 do 9 miesięcy dla spółki o umiarkowanej złożoności. Wdrożenie obejmuje: audyt danych źródłowych, konfigurację systemów ERP, opracowanie metodologii GloBE i uzgodnienie jej z centralą grupy oraz szkolenie zespołu finansowego. Koszt doradztwa prawno-podatkowego dla spółki średniej wielkości mieści się zazwyczaj w przedziale kilkudziesięciu tysięcy złotych. Wdrożenie w trybie pilnym – pod presją czasu, z ręczną rekonstrukcją danych – może być wielokrotnie droższe.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do doradztwa podatkowego, w tym wdrożeń Pillar Two, kalkulacji GloBE ETR, cen transferowych oraz sporów podatkowych przed WSA i NSA. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.

Zastrzeżenie: Niniejsza publikacja służy wyłącznie celom informacyjnym i nie stanowi porady prawnej. Informacje zawarte w materiale nie powinny być traktowane jako substytut profesjonalnej porady prawnej dostosowanej do konkretnych okoliczności. KORDECKI & Partners nie ponosi odpowiedzialności za działania podjęte lub zaniechane na podstawie treści tego materiału. W sprawie porady dotyczącej Państwa konkretnej sytuacji prosimy o kontakt: info@kordeckipartners.com.