Pillar Two – co muszą zrobić polskie spółki

Firma produkcyjna z Mazowsza, należąca do grupy kapitałowej z siedzibą w Holandii, otrzymała na początku 2025 roku pytanie od spółki matki: „Ile wynosi efektywna stawka podatkowa waszej jednostki za 2024 rok?" Pytanie brzmiało niewinnie. W praktyce uruchomiło kilkumiesięczny projekt obliczeniowy, który ujawnił, że polska spółka może być objęta dopłatą wyrównawczą z tytułu globalnego podatku minimalnego – i że nikt w polskim zarządzie nie wiedział, jak to policzyć.

Pillar Two to system globalnego podatku minimalnego na poziomie 15% efektywnej stawki podatkowej (ETR) dla grup wielonarodowych o przychodach powyżej 750 milionów euro rocznie. W Polsce implementację przepisów Pillar Two wprowadza ustawa z 6 listopada 2024 roku o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych. Podatek obowiązuje za lata podatkowe rozpoczynające się po 31 grudnia 2023 roku, a pierwsze deklaracje GloBE należy złożyć do końca 2025 roku.

Ten przewodnik przeprowadzi Państwa przez cztery etapy: ustalenie, czy polska spółka w ogóle jest objęta Pillar Two; obliczenie efektywnej stawki podatkowej metodą GloBE; identyfikację ryzyk dopłaty wyrównawczej; oraz przygotowanie dokumentacji i terminarz obowiązków raportowych. Na końcu znajdą Państwo trzy scenariusze biznesowe i odpowiedzi na najczęstsze pytania klientów.

Czy Twoja spółka jest objęta Pillar Two – jak ustalić progi i wyłączenia?

Odpowiedź wymaga sprawdzenia trzech warunków jednocześnie. Polska jednostka składowa podlega Pillar Two, jeśli: (1) należy do grupy wielonarodowej lub krajowej, (2) skonsolidowane przychody grupy przekraczają 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech poprzednich lat podatkowych, (3) nie działa w branży wyłączonej z zakresu regulacji. Próg 750 mln EUR jest sprawdzany na poziomie grupy – nie samej polskiej spółki.

Wyłączenia podmiotowe obejmują m.in. jednostki rządowe, organizacje międzynarodowe, organizacje non-profit, fundusze emerytalne i inwestycyjne spełniające określone warunki. Polska spółka wchodząca w skład grupy przekraczającej próg przychodowy nie może jednak samodzielnie „wyłączyć się" z systemu. Decyzja o wyłączeniu dotyczy całej grupy lub całej jurysdykcji.

W praktyce – wiele polskich spółek zależnych o tym zapomina – próg 750 mln EUR może być przekroczony na poziomie grupy, nawet jeśli sama polska jednostka generuje przychody rzędu kilkudziesięciu milionów złotych. Wystarczy, że spółka matka lub inna jednostka powiązana w grupie przekracza ten próg. Pierwsze pytanie, które zadajemy klientom: „Czy wiecie, ile wynoszą skonsolidowane przychody całej grupy?"

Dla grup działających w Polsce przez struktury zatrudniające pracowników z różnych jurysdykcji, ustalenie zakresu podmiotowego może być szczególnie złożone. Każda jednostka składowa – w tym oddziały, zakłady zagraniczne i spółki osobowe – jest identyfikowana oddzielnie na potrzeby obliczenia ETR.

Instytucje takie jak KAS oraz Ministerstwo Finansów podkreślają, że odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie zakresu podmiotowego spoczywa na każdej polskiej jednostce składowej. Brak identyfikacji nie zwalnia z obowiązków raportowych.

Jak obliczyć efektywną stawkę podatkową GloBE i kiedy powstaje dopłata?

Efektywna stawka podatkowa GloBE (ETR) to iloraz kwalifikowanych podatków zapłaconych przez jednostkę składową i dochodu GloBE tej jednostki za dany rok podatkowy. Minimalna stawka wynosi 15%. Jeśli ETR obliczone dla polskiej jednostki (lub dla Polski jako jurysdykcji) spada poniżej 15%, powstaje dopłata wyrównawcza – Top-up Tax.

Obliczenie ETR metodą GloBE różni się istotnie od standardowego rozliczenia CIT. Dochód GloBE to wynik finansowy ustalony zgodnie z standardami rachunkowości grupy (MSSF lub US GAAP), skorygowany o szereg pozycji wynikających z przepisów modelowych OECD. Kwalifikowane podatki obejmują podatek bieżący i odroczony, ale po licznych korektach.

Polska stawka CIT wynosi 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Wydawałoby się, że 19% to bezpieczna nadwyżka ponad próg 15%. Jednak w praktyce ETR GloBE może być znacznie niższa od nominalnej stawki CIT. Powody są trzy: ulgi podatkowe obniżające podatek bieżący (np. IP Box na poziomie 5%), różnice przejściowe w podatkach odroczonych, oraz korekty specyficzne dla GloBE.

Spółka IT z Trójmiasta korzystająca z IP Box, rozliczająca się według stawki 5% na znacznej części dochodu, może mieć ETR GloBE poniżej 15% – nawet jeśli formalnie płaci CIT. To jeden z najczęstszych przypadków ryzyka, które identyfikujemy w trakcie audytów GloBE. Dopłata może wynieść kilkaset tysięcy złotych rocznie.

Mechanizm poboru dopłaty wyrównawczej działa w określonej kolejności. Najpierw stosuje się krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT – Qualified Domestic Minimum Top-up Tax), który Polska wdrożyła. Oznacza to, że dopłata trafia do polskiego budżetu, a nie do jurysdykcji spółki matki. Dopiero jeśli Polska nie pobierze dopłaty, obowiązek przechodzi na poziom grupy (IIR lub UTPR).

Jakie obowiązki raportowe i dokumentacyjne ma polska jednostka składowa?

Polska jednostka składowa ma dwa odrębne obowiązki: złożenie deklaracji GloBE-IIR/QDMTT oraz dostarczenie danych do informacji GloBE (GloBE Information Return, GIR). Deklaracja podatkowa jest składana do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, natomiast GIR – zasadniczo przez wyznaczoną jednostkę składową w imieniu całej grupy.

Terminy są ścisłe. Dla roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym 2024, deklaracja GloBE powinna zostać złożona w terminie 15 miesięcy od zakończenia roku podatkowego – czyli do końca marca 2026 roku. Dla pierwszego roku stosowania przepisów termin wydłużono do 18 miesięcy, co oznacza koniec czerwca 2026 roku. To nie jest termin orientacyjny – KAS traktuje go jako wiążący.

Dokumentacja wymagana przez polskie przepisy obejmuje: obliczenie ETR GloBE dla każdej jednostki składowej, wykaz kwalifikowanych podatków, zestawienie korekt dochodu GloBE, oraz dowody na zastosowanie ewentualnych safe harbour. Każdy z tych elementów wymaga danych z systemów finansowych grupy – często niedostępnych na poziomie polskiej spółki zależnej bez wsparcia centrali.

Kontrole KAS w zakresie Pillar Two będą się koncentrować na prawidłowości obliczenia ETR i kompletności dokumentacji. Doświadczenie z kontroli w zakresie cen transferowych pokazuje, że KAS potrafi skutecznie kwestionować kalkulacje oparte na niekompletnych danych. Uważamy, że bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przygotowanie dokumentacji GloBE z co najmniej 3-miesięcznym wyprzedzeniem przed terminem złożenia deklaracji.

Polska jednostka powinna ustalić z grupą, kto składa GIR. Jeśli spółka matka ma siedzibę w jurysdykcji, która wdrożyła Pillar Two (np. Niemcy, Holandia, Francja), GIR może być złożony centralnie. Polska spółka musi jednak potwierdzić to w formie pisemnego wyznaczenia – i zachować dowód wyznaczenia w dokumentacji.

Trzy scenariusze biznesowe: producent, spółka IT i inwestor zagraniczny

Różne modele biznesowe generują różne ryzyka Pillar Two. Poniżej trzy scenariusze, które najczęściej spotykamy w praktyce doradczej. Każdy wymaga innego podejścia do obliczenia ETR i innej strategii dokumentacyjnej.

Scenariusz 1 – producent z Małopolski. Spółka produkcyjna należy do grupy z siedzibą w Szwajcarii. Przychody grupy wynoszą ok. 900 mln EUR rocznie. Polska spółka korzysta z ulgi na badania i rozwój (B+R) oraz rozlicza znaczną część kosztów jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ulga B+R obniża podatek bieżący o ok. 2 mln PLN rocznie. ETR GloBE po korektach może spaść do ok. 13–14%. Ryzyko: dopłata QDMTT rzędu 1–1,5 mln PLN rocznie. Rekomendacja: analiza możliwości zastosowania safe harbour de minimis (przychody GloBE poniżej 10 mln EUR lub dochód GloBE poniżej 1 mln EUR dla danej jurysdykcji).

Scenariusz 2 – spółka IT z Wrocławia. Spółka tworzy oprogramowanie i korzysta z IP Box (stawka 5% na kwalifikowanym dochodzie z kwalifikowanych IP). IP Box to ulga dostępna na gruncie art. 24d–24s ustawy o CIT dla podatników CIT. Efektywna stawka na poziomie GloBE może wynieść 7–9% – znacznie poniżej progu 15%. Jednocześnie spółka rozlicza KSeF i wdraża nowy system fakturowania zgodnie z zasadami samofakturowania w KSeF. Ryzyko Pillar Two jest tu wysokie. Dopłata QDMTT może pochłonąć znaczną część korzyści podatkowej z IP Box. Rekomendacja: model finansowy porównujący korzyść netto z IP Box po uwzględnieniu dopłaty GloBE.

Scenariusz 3 – inwestor zagraniczny wchodzący na rynek polski. Spółka córka zakładana przez grupę z siedzibą w Singapurze. Planowane przychody grupy to 1,2 mld EUR. Polska spółka będzie na początku generować straty. Ryzyko Pillar Two wydaje się niskie – ale uwaga: nawet przy stracie rachunkowej mogą wystąpić kwalifikowane podatki (np. podatek minimalny z art. 24ca ustawy o CIT). Rekomendacja: analiza GloBE przed rejestracją spółki, ustalenie z grupą zasad alokacji kosztów centralnych i polityki cen transferowych.

Jakie błędy najczęściej popełniają polskie spółki i jak ich unikać?

Błąd pierwszy: założenie, że CIT 19% automatycznie oznacza ETR GloBE powyżej 15%. To nieprawda. Korekty GloBE – w szczególności dotyczące podatków odroczonych, ulg podatkowych i niekwalifikowanych zwrotów podatku – mogą obniżyć ETR do poziomu poniżej progu. Każda spółka korzystająca z ulg podatkowych (IP Box, B+R, SSE, PSI) powinna przeprowadzić pełne obliczenie ETR GloBE, zanim uzna, że Pillar Two jej nie dotyczy.

Błąd drugi: brak koordynacji z centralą grupy. Polska spółka często nie ma dostępu do danych potrzebnych do obliczenia ETR GloBE – w szczególności do skonsolidowanych danych rachunkowych grupy i informacji o kwalifikowanych podatkach w innych jurysdykcjach. Tymczasem obliczenie ETR wymaga danych na poziomie jurysdykcji, nie grupy jako całości. Ustalenie przepływu danych między centralą a polską spółką powinno nastąpić najpóźniej 6 miesięcy przed terminem złożenia deklaracji.

Błąd trzeci: ignorowanie safe harbour. Przepisy GloBE przewidują uproszczenia, które mogą zwolnić polską jednostkę z pełnych obliczeń. Przejściowy safe harbour CBCR (Transitional CbCR Safe Harbour) pozwala na uproszczone obliczenie ETR na podstawie danych z Country-by-Country Report, jeśli ETR jest powyżej określonego progu. Wiele spółek nie bada możliwości skorzystania z tego uproszczenia – i niepotrzebnie przygotowuje pełną dokumentację GloBE.

Sprawdzenie listy kontrolnej przed złożeniem deklaracji:

Potwierdzenie, że przychody grupy przekraczają próg 750 mln EUR w co najmniej 2 z 4 ostatnich lat
Obliczenie wstępnej ETR GloBE z uwzględnieniem korekt dla ulg podatkowych
Weryfikacja możliwości zastosowania safe harbour (de minimis lub CBCR)
Ustalenie z grupą, kto składa GIR i w jakiej jurysdykcji
Skompletowanie dokumentacji QDMTT przed terminem złożenia deklaracji

Warto pamiętać, że kontrola KAS w zakresie Pillar Two może dotyczyć nie tylko prawidłowości obliczeń, ale i kompletności dokumentacji. Analogia do kontroli cen transferowych jest tu trafna – brak dokumentacji oznacza ryzyko zakwestionowania całej kalkulacji. Doradca podatkowy Warszawa z doświadczeniem w GloBE powinien być zaangażowany na etapie projektowania procesu, a nie dopiero przy składaniu deklaracji.

Osobna kwestia to fundacja rodzinna jako element struktury grupy. Jeśli fundacja rodzinna jest jednostką składową grupy przekraczającej próg 750 mln EUR, może podlegać Pillar Two. To rzadki, ale możliwy scenariusz – szczególnie dla rodzinnych grup kapitałowych o dużej skali działalności.

Konkretna sytuacja Państwa firmy wymaga oceny w kontekście pełnej struktury grupy i danych finansowych za poprzednie lata. Pominięcie analizy GloBE na tym etapie może oznacząć nieodwracalne skutki w postaci niezłożonej deklaracji i kar administracyjnych.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy z przychodami powyżej 750 mln EUR i nie przeprowadziła jeszcze analizy ETR GloBE – przeprowadzimy pełną analizę podmiotową, obliczenie wstępnej ETR i ocenę dostępnych safe harbour: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Czy polska spółka z o.o. należąca do grupy przekraczającej 750 mln EUR musi samodzielnie składać deklarację GloBE, jeśli spółka matka jest w Niemczech?

O: Tak, polska jednostka składowa ma samodzielny obowiązek złożenia deklaracji QDMTT do polskiego urzędu skarbowego, nawet jeśli GIR (informacja GloBE) jest składany centralnie przez spółkę matkę w Niemczech. Oba obowiązki istnieją niezależnie od siebie. Termin złożenia deklaracji za pierwszy rok stosowania przepisów wynosi 18 miesięcy od zakończenia roku podatkowego – dla roku 2024 jest to koniec czerwca 2026 roku.

P: Czy korzystanie z IP Box automatycznie oznacza, że polska spółka IT będzie płacić dopłatę GloBE?

O: Nie automatycznie, ale ryzyko jest wysokie. Stawka 5% stosowana w ramach IP Box na podstawie artykułu 24d–24s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może obniżyć efektywną stawkę podatkową GloBE poniżej progu 15%. Każda spółka stosująca IP Box powinna przeprowadzić pełne obliczenie ETR GloBE z uwzględnieniem korekt wynikających z przepisów modelowych OECD. Dopiero wynik tego obliczenia – a nie sama stawka IP Box – decyduje o obowiązku dopłaty.

P: Ile kosztuje przygotowanie dokumentacji GloBE dla polskiej spółki zależnej?

O: Koszt zależy od złożoności struktury grupy i dostępności danych finansowych. Dla prostych struktur, gdzie polska spółka jest jedyną jednostką składową w Polsce, koszt przygotowania dokumentacji i obliczenia ETR GloBE wynosi zazwyczaj od 30 000 do 80 000 PLN. Dla grup z kilkoma polskimi jednostkami składowymi i złożonymi korektami GloBE koszt może być wyższy. Wcześniejsze zaangażowanie doradcy pozwala ograniczyć koszty – praca na etapie projektowania procesu jest tańsza niż naprawianie błędów po kontroli KAS.

O kancelarii: KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do doradztwa podatkowego, w tym wdrożeń Pillar Two, GloBE, KSeF, JPK_CIT oraz cen transferowych. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.