Pillar Two – co muszą zrobić polskie spółki

Polska spółka zależna od zagranicznego holdingu otrzymuje pismo z centrali: „Prepare Pillar Two data package by Q1." Dział finansowy patrzy na siebie w milczeniu. Nikt nie wie, od czego zacząć, kto jest odpowiedzialny i jakie dane w ogóle są potrzebne. To scenariusz, który od 2024 roku powtarza się w setkach polskich spółek należących do grup o przychodach powyżej 750 mln EUR.

Pillar Two – globalny podatek minimalny w wysokości 15% – nakłada na polskie spółki w grupach międzynarodowych obowiązki raportowe i kalkulacyjne wynikające z unijnej dyrektywy 2022/2523 oraz polskiej ustawy implementującej. Obowiązek stosowania zasad GloBE dotyczy jednostek składowych grup, których skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech poprzednich lat obrotowych. Pierwsze okresy raportowe dotyczą lat obrotowych rozpoczętych od 1 stycznia 2024 roku.

Ten przewodnik pokazuje krok po kroku, co polska spółka musi zrobić: od weryfikacji progu grupowego, przez kalkulację efektywnej stawki podatkowej (ETR), po złożenie GloBE Information Return i rozliczenie ewentualnego podatku wyrównawczego. Omawiamy trzy scenariusze biznesowe, najczęstsze błędy i pytania, które słyszymy od klientów.

Czy Pillar Two dotyczy Twojej spółki? Jak sprawdzić próg grupowy?

Odpowiedź na to pytanie nie jest tak prosta, jak się wydaje. Próg 750 mln EUR dotyczy skonsolidowanych przychodów całej grupy – nie przychodów polskiej spółki. Polska jednostka może mieć obrót 10 mln EUR i nadal podlegać Pillar Two, jeśli jej ostateczna jednostka dominująca (UPE) konsoliduje grupę przekraczającą próg. Weryfikację należy przeprowadzić na podstawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy za cztery poprzednie lata – i to zadanie dla centralnego działu podatkowego, nie tylko polskiego CFO.

Ustawa implementująca w Polsce wyróżnia trzy rodzaje podatku wyrównawczego: globalny podatek wyrównawczy (IIR – Income Inclusion Rule), krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT – Qualified Domestic Minimum Top-up Tax) oraz zasadę niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR – Undertaxed Profits Rule). Polska zdecydowała się na wdrożenie QDMTT, co oznacza, że podatek wyrównawczy jest pobierany w Polsce – zanim sięgnie po niego kraj UPE. To ma konsekwencje dla całej grupy: Polska „zabezpiecza" swój kawałek tortu podatkowego.

W praktyce – wiele firm o tym zapomina – weryfikacja progu nie jest jednorazowa. Jeśli w roku N grupa przekroczyła 750 mln EUR, ale w roku N-1 już nie, należy sprawdzić, czy warunek „co najmniej dwa z czterech lat" jest spełniony. Kontrola KAS może zapytać o dokumentację tej weryfikacji. Brak pisemnego uzasadnienia decyzji o wyłączeniu spod Pillar Two to ryzyko, które trudno odwrócić po wszczęciu postępowania.

Trzy pytania do samodzielnej weryfikacji:

Czy UPE grupy sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmujące polską spółkę?
Czy przychody skonsolidowane przekroczyły 750 mln EUR w co najmniej 2 z ostatnich 4 lat?
Czy polska spółka korzysta z wyłączeń de minimis (przychody poniżej 10 mln EUR i zysk poniżej 1 mln EUR)?

Jeśli odpowiedź na pierwsze dwa pytania brzmi „tak", a na trzecie „nie" – Pillar Two dotyczy Państwa spółki. Czas na kolejny krok: kalkulację ETR.

Jak obliczyć efektywną stawkę podatkową (ETR) dla polskiej jednostki?

ETR w rozumieniu GloBE to nie jest efektywna stawka podatkowa znana z analizy sprawozdań finansowych. To iloraz kwalifikowanych podatków (Adjusted Covered Taxes) i kwalifikowanego dochodu (GloBE Income) obliczonych według ściśle określonych zasad. Wynik poniżej 15% oznacza, że polska spółka generuje „lukę podatkową" i może być zobowiązana do zapłaty podatku wyrównawczego – lub taki podatek zapłaci UPE na poziomie IIR.

Kalkulacja GloBE Income zaczyna się od wyniku finansowego netto wykazanego w sprawozdaniu finansowym jednostki – nie od podstawy opodatkowania CIT. Następnie stosuje się szereg korekt: wyłącza się dywidendy między jednostkami grupy, koryguje różnice przejściowe, eliminuje zyski i straty z transakcji wewnątrzgrupowych. To właśnie tutaj ceny transferowe wchodzą w bezpośrednią interakcję z Pillar Two: błędna cena transferowa w transakcji wewnątrzgrupowej może zawyżyć lub zaniżyć GloBE Income polskiej spółki.

Adjusted Covered Taxes obejmują bieżący podatek CIT (19% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT), podatek odroczony oraz korekty wynikające z przepisów GloBE. Uwaga: polska stawka 9% dla małych podatników (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) może sprawić, że ETR spółki kwalifikującej się do tej stawki będzie poniżej 15% – i wygeneruje obowiązek wyrównawczy.

Spółka IT z Wrocławia korzystająca z IP Box (5% CIT na podstawie art. 24d–24s ustawy o CIT) odkryła wiosną 2024 roku, że jej ETR wynosi zaledwie 6,2% – znacznie poniżej progu 15%. Podatek wyrównawczy, który musiała doliczyć do kalkulacji grupowej, wyniósł równowartość niemal 400 tys. EUR za jeden rok. IP Box nadal jest korzystny, ale jego wpływ na Pillar Two wymaga odrębnej analizy.

Substance-based Income Exclusion (SBIE) to mechanizm, który może obniżyć podstawę podatku wyrównawczego. Polska spółka może odliczyć 5% wartości kwalifikowanych środków trwałych i 5% kwalifikowanych kosztów pracowniczych. Im więcej substancji ekonomicznej w Polsce – tym niższy podatek wyrównawczy. To argument za utrzymaniem realnej działalności operacyjnej w polskich jednostkach, a nie tylko struktur holdingowych.

Jakie są obowiązki raportowe i terminy dla polskich spółek?

GloBE Information Return (GIR) to centralny dokument raportowy Pillar Two. Zawiera dane o strukturze grupy, ETR każdej jurysdykcji, kalkulacji podatku wyrównawczego i zastosowanych wyłączeniach. Termin złożenia GIR wynosi 15 miesięcy od końca roku obrotowego (18 miesięcy dla pierwszego roku stosowania). Dla grup z rokiem kalendarzowym oznacza to: za rok 2024 – termin do 30 czerwca 2026 roku (pierwsze zastosowanie).

Polska implementacja zakłada, że GIR może złożyć wyznaczona jednostka raportująca w imieniu całej grupy. Najczęściej jest to UPE lub wyznaczona jednostka lokalna. Polska spółka musi jednak przekazać odpowiednie dane do centralnego systemu grupowego – i to w terminie umożliwiającym konsolidację. W praktyce oznacza to wewnętrzny deadline o 2–3 miesiące wcześniejszy niż ustawowy.

Krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT) rozliczany jest w polskim zeznaniu podatkowym. Termin płatności – analogicznie do CIT – upływa z końcem trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Dla spółek z rokiem kalendarzowym: 31 marca roku następnego. To inny termin niż GIR – co powoduje rozbieżność między płatnością a raportowaniem.

Obowiązki raportowe w skrócie:

Zebranie danych finansowych jednostki zgodnych z GloBE (30–60 dni po zamknięciu ksiąg)
Przekazanie danych do centralnego zespołu grupowego (wewnętrzny deadline)
Złożenie lub potwierdzenie złożenia GIR przez wyznaczoną jednostkę (do 15/18 miesięcy po końcu roku)
Obliczenie i zapłata QDMTT w polskim zeznaniu CIT (do 31 marca)
Archiwizacja dokumentacji kalkulacyjnej na potrzeby kontroli KAS (5 lat)

Holding produkcyjno-logistyczny z siedzibą w Łodzi – jesienią 2024 roku – stwierdził, że jego cztery polskie spółki operacyjne dostarczały dane w czterech różnych formatach, co uniemożliwiło terminową konsolidację. Wdrożenie jednolitego szablonu danych GloBE zajęło trzy miesiące i kosztowało więcej niż sama kalkulacja podatkowa.

Trzy scenariusze biznesowe: producent, spółka IT, inwestor zagraniczny

Scenariusze różnią się nie tylko profilem działalności, ale przede wszystkim strukturą ETR i zakresem pracy koniecznej do spełnienia wymogów Pillar Two. Każdy wymaga innego podejścia – i innych zasobów.

Scenariusz A – producent z Małopolski. Polska spółka produkcyjna należy do grupy z UPE w Niemczech. Przychody grupy: 1,2 mld EUR. Polska spółka ma rozbudowany majątek trwały i dużą liczbę pracowników – SBIE jest wysoki. ETR wynosi 17,4%, czyli powyżej 15%. Obowiązek QDMTT nie powstaje. Główne zadanie: zebranie danych do GIR i przekazanie ich do centralnego działu podatkowego w Düsseldorfie. Koszt obsługi po stronie polskiej: relatywnie niski, jeśli dane finansowe są dobrze zorganizowane.

Scenariusz B – spółka IT z IP Box. Polska spółka technologiczna korzysta z preferencji IP Box (5% CIT). ETR wynosi 8,3% – znacznie poniżej 15%. Luka podatkowa wynosi 6,7 punktu procentowego. Polska wdraża QDMTT: podatek wyrównawczy jest płatny w Polsce, nie w kraju UPE. Spółka musi oddzielnie kalkulować dochód kwalifikowany IP Box i pozostały dochód GloBE. Doradca podatkowy Warszawa lub Kraków powinien uczestniczyć w każdym etapie kalkulacji – błąd w rozdzieleniu dochodów może skutkować zaniżeniem lub zawyżeniem QDMTT.

Scenariusz C – zagraniczny inwestor wchodzący do Polski. Fundusz private equity z siedzibą w Luksemburgu nabywa polską spółkę operacyjną. Grupa przekracza próg 750 mln EUR. Polska spółka jest nową jednostką składową – brak historii GloBE. Inwestor musi od razu wbudować Pillar Two w model finansowy transakcji i due diligence. Fundacja rodzinna jako struktura holdingowa dla polskich aktywów wymaga odrębnej analizy pod kątem kwalifikacji jako jednostka składowa GloBE. Warto przy tej okazji sprawdzić też kwestie związane z zezwoleniami na pracę, jeśli w strukturze pojawiają się pracownicy oddelegowani.

We wszystkich trzech scenariuszach wspólnym mianownikiem jest jakość danych finansowych. Pillar Two jest tak dobry, jak dane wejściowe – a te zależą od jakości ksiąg rachunkowych, zgodności z MSR/MSSF lub polskimi standardami rachunkowości, oraz od kompletności dokumentacji cen transferowych.

Konkretna sytuacja Państwa firmy może różnić się od każdego z powyższych scenariuszy. Brak właściwej kwalifikacji na etapie planowania zamyka drogę do optymalizacji SBIE i może prowadzić do nieodwracalnych nadpłat podatku wyrównawczego.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy przekraczającej próg 750 mln EUR i nie przeprowadziła jeszcze analizy ETR za rok 2024 – przeprowadzimy pełną kalkulację GloBE, ocenę QDMTT i przygotujemy dane do GIR: info@kordeckipartners.com.

Najczęstsze błędy i jak ich uniknąć?

Pillar Two to regulacja nowa, skomplikowana i wdrażana równolegle w dziesiątkach jurysdykcji. Błędy są nieuniknione – ale niektóre z nich są kosztowniejsze niż inne. Poniżej najczęstsze problemy, które obserwujemy w praktyce.

Błąd 1: mylenie ETR GloBE z efektywną stawką CIT. Wiele działów finansowych liczy ETR jako podatek CIT podzielony przez zysk brutto. To nie jest ETR GloBE. Różnice mogą być znaczące – szczególnie przy podatku odroczonym, różnicach kursowych i korektach wewnątrzgrupowych. Błędna kalkulacja ETR może spowodować, że spółka uzna, iż nie ma obowiązku QDMTT – i nie złoży stosownych danych do GIR.

Błąd 2: pominięcie wpływu cen transferowych na GloBE Income. Ceny transferowe kształtują wynik finansowy jednostki – a ten jest punktem wyjścia do kalkulacji GloBE Income. Korekta cen transferowych przez KAS po złożeniu GIR może wymagać korekty całej kalkulacji Pillar Two. Dokumentacja cen transferowych powinna być spójna z założeniami przyjętymi w GloBE.

Błąd 3: nieuwzględnienie wyłączenia de minimis. Jednostki składowe z przychodami poniżej 10 mln EUR i zyskiem poniżej 1 mln EUR mogą skorzystać z wyłączenia de minimis i nie kalkulować ETR. Wiele spółek holdingowych w Polsce spełnia ten warunek – ale wymaga on formalnego udokumentowania i zgłoszenia w GIR.

Błąd 4: brak koordynacji między polskim działem podatkowym a centralą. GIR jest dokumentem grupowym – ale dane muszą płynąć z każdej jurysdykcji. Polska spółka, która nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za Pillar Two i nie ustaliła wewnętrznego kalendarza raportowego, ryzykuje opóźnienie całej grupy. Kontrola KAS może sprawdzić nie tylko poprawność kalkulacji, ale też terminowość przekazania danych.

Warto przy okazji zadbać o integrację systemów finansowych z wymogami cyfrowymi – w tym z nadchodzącym obowiązkiem KSeF. Szczegółowe wymagania techniczne faktury ustrukturyzowanej FA(3) opisujemy w odrębnym materiale: faktura ustrukturyzowana – wymagania techniczne FA(3). Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych wynika z art. 106na ustawy o VAT i wchodzi w życie 1 kwietnia 2026 roku.

Uważamy, że bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie wewnętrznego audytu Pillar Two już na etapie zamykania ksiąg za rok 2024 – a nie czekanie na pytania z centrali lub wezwanie z KAS. Czas działa przeciwko zarządowi: im późniejsza analiza, tym mniej możliwości korekty.

Konkretna sytuacja Państwa spółki wymaga weryfikacji zarówno progu grupowego, jak i struktury ETR. Pominięcie tego etapu prowadzi do nieodwracalnych konsekwencji – nadpłaty podatku wyrównawczego lub naruszenia obowiązków raportowych wobec KAS i centralnego zespołu grupowego.

Jeśli Państwa spółka nie przeprowadziła jeszcze audytu Pillar Two za rok 2024 – zidentyfikujemy luki w danych, skalkulujemy ETR i QDMTT oraz przygotujemy Państwa do kontroli KAS: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Czy polska spółka musi samodzielnie składać GloBE Information Return, czy może to zrobić centrala grupy?

O: GloBE Information Return może złożyć wyznaczona jednostka raportująca w imieniu całej grupy – najczęściej jest to ostateczna jednostka dominująca (UPE) lub wyznaczona jednostka lokalna. Polska spółka nie musi składać GIR samodzielnie, ale musi terminowo przekazać wymagane dane do centralnego systemu grupowego. Termin złożenia GIR za pierwszy rok stosowania wynosi 18 miesięcy od końca roku obrotowego. Brak przekazania danych przez polską spółkę może narazić całą grupę na opóźnienie i konsekwencje ze strony organów podatkowych w jurysdykcji, gdzie GIR jest składany.

P: Czy IP Box automatycznie oznacza obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego w Polsce?

O: Korzystanie z IP Box (stawka 5% na podstawie artykułu 24d–24s ustawy o CIT) obniża efektywną stawkę podatkową poniżej progu 15% wymaganego przez Pillar Two. To powszechne nieporozumienie: IP Box jest nadal opłacalny, ale jego stosowanie niemal zawsze generuje obowiązek kalkulacji podatku wyrównawczego QDMTT w Polsce. Wysokość podatku wyrównawczego zależy od GloBE Income i zastosowania Substance-based Income Exclusion. Każda spółka IT korzystająca z IP Box powinna przeprowadzić odrębną analizę wpływu Pillar Two na swoją strukturę podatkową.

P: Ile kosztuje wdrożenie Pillar Two w polskiej spółce i jak długo trwa?

O: Koszt i czas zależą od złożoności struktury, jakości danych finansowych i stopnia koordynacji z centralą grupy. Dla prostej spółki operacyjnej z jedną jurysdykcją koszt obsługi doradczej wynosi zwykle od 15 000 do 40 000 PLN rocznie. Dla grupy z wieloma polskimi jednostkami składowymi – znacznie więcej. Wdrożenie procesu zbierania danych i szablonów raportowych zajmuje od 6 do 12 tygodni. Najdroższe są błędy wykryte przez KAS po złożeniu GIR – korekta kalkulacji wstecznej i ewentualne odsetki za zwłokę potrafią wielokrotnie przewyższyć koszt prawidłowego wdrożenia od początku.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do wdrożeń Pillar Two, kalkulacji GloBE i reprezentacji przed KAS. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. Praktykę podatkową prowadzi Katarzyna Janowska – doradca podatkowy z doświadczeniem w Big Four i specjalizacją w CIT, cenach transferowych oraz sporach podatkowych przed WSA i NSA. Więcej informacji o naszym podejściu do Pillar Two i globalnych obowiązkach podatkowych znajdą Państwo w sekcji analityki podatkowej. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.