Pillar Two – co muszą zrobić polskie spółki

Firma produkcyjna z Dolnego Śląska, należąca do grupy z siedzibą w Niemczech, otrzymała w październiku 2025 r. zapytanie od centrali: „Czy polska spółka zależna ma obowiązek raportowania Pillar Two?" Dział finansowy nie wiedział, od czego zacząć. Pytanie było słuszne – a stawką była nie tylko zgodność z przepisami, ale też realna dopłata podatkowa w Polsce.

Pillar Two to globalny podatek minimalny na poziomie 15% efektywnej stawki podatkowej (ETR) dla grup wielonarodowych o przychodach powyżej 750 mln EUR. W Polsce obowiązuje od 1 stycznia 2025 roku na podstawie ustawy implementującej Dyrektywę Rady UE 2022/2523. Polskie spółki w takich grupach mogą podlegać dopłacie wyrównawczej – krajowemu podatkowi uzupełniającemu (KTTP) – jeżeli ich lokalna efektywna stawka CIT spada poniżej progu 15%.

Ten przewodnik pokazuje krok po kroku, co polska spółka musi sprawdzić, wyliczyć i zgłosić. Omawiamy progi, kalkulację ETR, trzy scenariusze biznesowe oraz najczęstsze błędy. Doradca podatkowy Warszawa niejednokrotnie staje przed pytaniem, czy polska jednostka grupy w ogóle wchodzi w zakres regulacji – odpowiedź zależy od kilku kluczowych zmiennych.

Czy Twoja spółka w ogóle podlega Pillar Two?

Pierwsza weryfikacja dotyczy progu przychodowego. Pillar Two obejmuje grupy wielonarodowe (MNE), których skonsolidowane przychody wynoszą co najmniej 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych. To próg grupowy – liczy się wynik całej grupy, nie samej polskiej spółki. Polska jednostka może mieć przychody rzędu 20 mln EUR, a i tak podlegać regulacji, jeśli centrala przekracza próg.

Kolejna zmienna to struktura własności. Regulacja obejmuje zarówno spółki zależne, jak i stałe zakłady (PE) oraz jednostki pośrednie. Jeśli polska spółka jest konsolidowana metodą pełną w sprawozdaniu grupy – jest objęta zakresem. KRS potwierdza strukturę własnościową, a organy KAS coraz częściej weryfikują powiązania kapitałowe właśnie pod kątem Pillar Two.

Wyłączenia dotyczą m.in. jednostek rządowych, organizacji non-profit, funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych będących jednostkami dominującymi. Fundacja rodzinna może podlegać osobnej analizie – jej status zależy od tego, czy pełni funkcję jednostki dominującej grupy. Warto to sprawdzić przed pierwszym raportowaniem.

Praktyczna lista kontrolna na tym etapie obejmuje cztery kroki:

Ustalenie, czy skonsolidowane przychody grupy przekraczają 750 mln EUR w 2 z 4 lat
Potwierdzenie, że polska spółka jest konsolidowana metodą pełną
Weryfikacja, czy nie zachodzi wyłączenie podmiotowe (fundusz, rząd, NGO)
Identyfikacja jednostki raportującej w grupie (Filing Entity)

Jeśli wszystkie cztery kroki prowadzą do wniosku „tak" – polska spółka jest w zakresie Pillar Two. Czas na etap drugi: kalkulację efektywnej stawki podatkowej.

Jak obliczyć efektywną stawkę podatkową (ETR) dla polskiej jednostki?

ETR w Pillar Two to iloraz skorygowanych podatków objętych regulacją (Covered Taxes) i kwalifikowanego dochodu (GloBE Income). Standardowa stawka CIT w Polsce wynosi 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT – co teoretycznie powinno przekraczać próg 15%. W praktyce jednak liczne korekty obniżają ETR poniżej tego poziomu.

Najczęstsze czynniki obniżające ETR polskiej spółki to ulgi podatkowe niemające charakteru kwalifikowanego zwrotnego kredytu (QRTC), odliczenia IP Box na podstawie art. 24d–24s ustawy o CIT, rezerwy na podatek odroczony oraz korekty cen transferowych. Spółka IT korzystająca z IP Box przy stawce 5% praktycznie automatycznie spada poniżej progu GloBE – o ile dochód z IP stanowi istotną część jej wyników.

Kalkulacja GloBE Income różni się od kalkulacji dochodu podatkowego. Punktem wyjścia jest wynik finansowy według standardów rachunkowości (MSSF lub PGAAPs), a następnie stosuje się ponad 20 kategorii korekt – w tym wyłączenia dla dywidend, zysków ze zbycia udziałów, a także korektę substancji ekonomicznej (SBIE). SBIE pozwala wyłączyć z podstawy opodatkowania 5% kwalifikowanych kosztów pracowniczych i 5% wartości kwalifikowanych aktywów materialnych – co dla polskich spółek produkcyjnych o wysokim zatrudnieniu może być istotną redukcją podstawy.

Spółka z branży IT z Mazowsza, działająca w grupie z centralą w Szwajcarii, odkryła jesienią 2024 r., że jej ETR po korektach GloBE wynosi zaledwie 9,8% – mimo nominalnej stawki 19%. Przyczyną były skumulowane ulgi IP Box oraz wysoka rezerwa na podatek odroczony z tytułu różnic przejściowych. Dopłata wyrównawcza za 2025 r. mogła przekroczyć 2 mln PLN.

Ceny transferowe mają tu podwójne znaczenie. Po pierwsze, wpływają na alokację dochodu między jurysdykcjami. Po drugie, korekty TP dokonane po zamknięciu roku mogą zmienić ETR retroaktywnie. Dlatego dokumentacja cen transferowych i kalkulacja GloBE ETR powinny być przygotowywane równolegle – nie sekwencyjnie.

Jakie są obowiązki raportowe polskiej spółki i jakie terminy obowiązują?

Polska implementacja Pillar Two wprowadza trzy główne obowiązki: (1) zapłatę krajowego podatku uzupełniającego (KTTP), jeżeli ETR polskiej jednostki spada poniżej 15%, (2) złożenie informacji GloBE (GloBE Information Return – GIR) oraz (3) powiadomienie o wyznaczonej jednostce raportującej w grupie. Termin złożenia GIR wynosi 15 miesięcy od końca roku podatkowego (18 miesięcy dla pierwszego roku stosowania).

Dla roku podatkowego 2025 termin złożenia GIR upływa zatem 30 czerwca 2027 r. (18 miesięcy od 31 grudnia 2025 r.). To dużo czasu – ale przygotowanie danych GloBE wymaga kilku miesięcy pracy. Grupy, które zaczną zbierać dane w maju 2027 r., nie zdążą. KAS ma prawo przeprowadzić kontrolę prawidłowości kalkulacji ETR, a sankcje za nieprawidłowe raportowanie mogą być dotkliwe.

Kto składa GIR? Zasadniczo – jednostka dominująca (UPE) lub wyznaczona przez grupę jednostka raportująca (Designated Filing Entity). Polska spółka zależna składa GIR samodzielnie tylko wtedy, gdy jurysdykcja UPE nie wdrożyła wymogu raportowania GloBE lub nie zawarła z Polską umowy o wymianie informacji podatkowych. W praktyce większość polskich spółek zależnych grup europejskich nie będzie samodzielnie składać GIR – ale muszą dostarczyć dane do centrali w określonym formacie i terminie.

Kontrola KAS w zakresie Pillar Two będzie weryfikować przede wszystkim: poprawność klasyfikacji podmiotowej, kompletność danych finansowych użytych do kalkulacji GloBE Income, prawidłowość zastosowania wyłączeń SBIE oraz zgodność z zasadami bezpiecznych przystani (Safe Harbours). Transitional Safe Harbour dla CbCR (Country-by-Country Report) jest dostępny przez pierwsze trzy lata stosowania regulacji – to istotne uproszczenie dla polskich spółek raportujących już w ramach CbCR.

Jeśli Państwa spółka uczestniczy w programach motywacyjnych opartych na udziałach, warto sprawdzić, jak ESOP wpływa na koszty pracownicze w kalkulacji SBIE. Więcej o strukturyzowaniu takich programów w polskich realiach znajdą Państwo w analizie dotyczącej ESOP w Polsce.

Trzy scenariusze biznesowe – co konkretnie zrobić?

Scenariusz pierwszy: polska spółka produkcyjna w grupie z centralą w Niemczech. Przychody grupy: 2 mld EUR. ETR polskiej spółki: 17% (po korektach GloBE: 16,2%). KTTP nie wystąpi, bo ETR przekracza 15%. Obowiązek polskiej spółki to przede wszystkim dostarczenie danych do GIR składanego przez centralę – w formacie zgodnym z OECD GloBE Model Rules. Termin wewnętrzny ustalony przez centralę: często 31 marca roku następnego. Polska spółka powinna wyznaczyć osobę odpowiedzialną za dane GloBE i uzgodnić format z działem konsolidacji grupy.

Scenariusz drugi: polska spółka IT korzystająca z IP Box, w grupie z centralą w Szwajcarii (kraj spoza UE). Przychody grupy: 900 mln EUR. ETR polskiej spółki po korektach: 8,5%. KTTP wystąpi – dopłata wyrównawcza wyniesie 6,5% od GloBE Income polskiej jednostki. Jeśli GloBE Income wynosi 10 mln PLN, dopłata to 650 000 PLN rocznie. Polska spółka musi: (a) wyliczyć KTTP, (b) złożyć deklarację i zapłacić podatek w terminie, (c) zweryfikować, czy Szwajcaria wdrożyła QDMTT – bo wtedy polska dopłata mogłaby być neutralizowana przez podatek szwajcarski. Brak QDMTT w Szwajcarii do końca 2024 r. oznaczał, że Polska pobierała KTTP w pełnej wysokości.

Scenariusz trzeci: zagraniczny inwestor wchodzący na rynek polski przez nową spółkę zależną. Grupa z siedzibą w Holandii, przychody 1,5 mld EUR. Polska spółka dopiero startuje – straty w pierwszych latach. GloBE Income będzie ujemne, więc KTTP nie wystąpi. Mimo to polska spółka powinna od początku prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający kalkulację GloBE – w tym śledzenie strat GloBE (GloBE Loss Carry-forward), które można wykorzystać w przyszłych latach. Brak odpowiedniej ewidencji od dnia 1 spowoduje konieczność rekonstrukcji danych – kosztownej i ryzykownej.

W każdym z trzech scenariuszy rekomendujemy ten sam pierwszy krok: gap analysis między lokalną kalkulacją podatkową a kalkulacją GloBE. Różnice bywają zaskakujące. Warto też sprawdzić, jak bieżące lub planowane wdrożenie samofakturowania w systemie KSeF wpłynie na dane finansowe używane do kalkulacji GloBE – spójność systemów ERP ma tu znaczenie praktyczne.

Jakie błędy popełniają polskie spółki przy pierwszym raportowaniu Pillar Two?

Błąd pierwszy – założenie, że stawka 19% CIT automatycznie wyklucza KTTP. To nieprawda. ETR GloBE jest obliczana inaczej niż efektywna stawka podatkowa w rozumieniu krajowym. Ulgi podatkowe, które nie mają statusu QRTC (kwalifikowanego zwrotnego kredytu podatkowego), obniżają licznik kalkulacji ETR. IP Box, ulga B+R, a nawet niektóre zwolnienia strefowe mogą zepchnąć ETR poniżej 15%.

Błąd drugi – zbyt późne zaangażowanie działu finansowego. Kalkulacja GloBE wymaga danych, które nie są standardowo raportowane w polskich sprawozdaniach finansowych. Różnice między wynikiem rachunkowym a podatkowym, szczegółowa analiza podatku odroczonego, wartość kwalifikowanych aktywów materialnych – to dane, które trzeba zbierać na bieżąco, a nie rekonstruować po roku. Spółka z Małopolski z branży usługowej spędziła trzy miesiące wiosną 2025 r. na odtwarzaniu danych za rok 2024 – przy koszcie zewnętrznego doradztwa przekraczającym 80 000 PLN.

Błąd trzeci – ignorowanie Transitional Safe Harbour. Jeśli polska spółka już raportuje w ramach CbCR (Country-by-Country Reporting), może kwalifikować się do uproszczonego testu bezpiecznej przystani przez pierwsze trzy lata stosowania Pillar Two. Warunki to: (a) ETR według danych CbCR powyżej uproszczonego progu, (b) zysk przed opodatkowaniem poniżej progu SBIE, lub (c) brak zysku powyżej minimalnego poziomu. Nieskorzystanie z Safe Harbour bez powodu to marnowanie zasobów na pełną kalkulację GloBE, gdy nie jest wymagana.

Błąd czwarty – brak koordynacji z centralą w sprawie wyznaczenia Filing Entity. Zdarza się, że polska spółka i centrala mają różne założenia co do tego, kto składa GIR. Brak pisemnego potwierdzenia wyznaczenia Filing Entity może prowadzić do podwójnego złożenia lub – gorzej – do niezłożenia w terminie. To ryzyko, którego można łatwo uniknąć prostą wymianą korespondencji z centralą.

Konkretna sytuacja Państwa spółki może łączyć kilka z tych błędów jednocześnie. Ich konsekwencje są nieodwracalne – zaległość KTTP z odsetkami i potencjalna kontrola KAS to scenariusz, który trudno cofnąć.

Jeśli Państwa spółka należy do grupy z przychodami powyżej 750 mln EUR i nie przeprowadziła jeszcze analizy Pillar Two – przeprowadzimy dla Państwa gap analysis GloBE, ocenimy ryzyko KTTP i przygotujemy harmonogram działań: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Kiedy polska spółka musi zapłacić KTTP i w jakiej wysokości?

O: Krajowy podatek uzupełniający (KTTP) jest należny za rok podatkowy 2025 i kolejne lata, jeśli efektywna stawka podatkowa GloBE polskiej jednostki spada poniżej 15%. Wysokość KTTP to różnica między 15% a faktyczną ETR, pomnożona przez GloBE Income polskiej spółki (po odliczeniu SBIE). Termin złożenia deklaracji i zapłaty wynosi 15 miesięcy od końca roku podatkowego – dla roku 2025 to 31 marca 2027 roku (z wydłużeniem do 18 miesięcy dla pierwszego roku stosowania).

P: Czy spółka korzystająca z ulgi IP Box zawsze będzie musiała płacić KTTP?

O: Niekoniecznie – ale ryzyko jest wysokie. Ulga IP Box z artykułu 24d–24s ustawy o CIT obniża efektywną stawkę do 5% na dochód z kwalifikowanej własności intelektualnej. W kalkulacji GloBE ta ulga nie jest traktowana jako kwalifikowany zwrotny kredyt podatkowy (QRTC), więc bezpośrednio obniża ETR GloBE. Jeśli dochód z IP stanowi znaczącą część wyników spółki, ETR może spaść poniżej 15% i KTTP stanie się wymagalny. Konieczna jest indywidualna kalkulacja dla każdego roku podatkowego.

P: Czy mała polska spółka zależna musi samodzielnie składać raport GloBE Information Return?

O: Co do zasady nie – jeśli jednostka dominująca (UPE) lub wyznaczona przez grupę jednostka raportująca składa GIR w swojej jurysdykcji, a ta jurysdykcja zawarła z Polską stosowną umowę o wymianie informacji podatkowych. Polska spółka jest wówczas zobowiązana jedynie do dostarczenia danych do centrali i złożenia powiadomienia do polskich organów podatkowych o wyznaczonej jednostce raportującej. Obowiązek samodzielnego złożenia GIR przez polską spółkę powstaje tylko w przypadku braku kwalifikowanej umowy między Polską a jurysdykcją UPE.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do podatków międzynarodowych, w tym implementacji Pillar Two, kalkulacji GloBE ETR, dokumentacji cen transferowych i sporów przed KAS. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.