Pillar Two – co muszą zrobić polskie spółki

Spółka z polskim oddziałem, należąca do grupy kapitałowej z siedzibą w Niemczech, otrzymuje w marcu 2026 roku pytanie od centrali: „Kiedy Polska implementuje Pillar Two i co musicie dla nas przygotować?" Pytanie pozornie techniczne. W praktyce – wielowymiarowy projekt compliance, który angażuje dział finansowy, doradcę podatkowego i zarząd jednocześnie. Polska implementowała dyrektywę Rady UE 2022/2523 z opóźnieniem, ale przepisy są już w obrocie prawnym i obejmują polskie jednostki składowe grup z przychodami powyżej 750 mln EUR rocznie.

Pillar Two to globalny minimalny podatek dochodowy od osób prawnych na poziomie 15%, oparty na zasadach GloBE (Global Anti-Base Erosion). Polska ustawa implementacyjna objęła przepisami krajowymi mechanizm kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego (QDMTT), globalny podatek wyrównawczy (IIR) oraz zasadę UTPR. Pierwsze rozliczenia za rok podatkowy 2024 były wymagalne w 2025 roku dla grup, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Ten przewodnik wyjaśnia, które polskie spółki są objęte przepisami, jakie obowiązki sprawozdawcze ciążą na jednostce składowej, gdzie najczęściej popełnia się błędy oraz jak przygotować się do ewentualnej kontroli KAS. Omawiamy też powiązania z cenami transferowymi, IP Box i KSeF.

Które polskie spółki podlegają Pillar Two?

Przepisy Pillar Two obejmują polskie jednostki składowe grup wielonarodowych lub dużych grup krajowych, których skonsolidowane przychody wyniosły co najmniej 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech poprzednich lat podatkowych. To próg globalny – liczy się przychód grupy, nie samej polskiej spółki. Polska spółka z przychodem 5 mln EUR rocznie może więc podlegać Pillar Two, jeśli należy do grupy przekraczającej próg konsolidacyjny.

Mechanizm QDMTT działa jako podatek krajowy. Polska pobiera go jako pierwsza, zanim sięgnie po niego jurysdykcja jednostki dominującej. Stawka minimalna to 15% efektywnej stawki podatkowej (ETR) obliczonej według zasad GloBE. Jeżeli ETR polskiej jednostki składowej spada poniżej 15%, różnica staje się podatkiem wyrównawczym. Standardowa stawka CIT w Polsce wynosi 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, co teoretycznie chroni przed dopłatą – jednak ulgi, odliczenia i preferencje (np. IP Box ze stawką 5%) mogą obniżyć ETR poniżej progu.

Szczególną uwagę powinny zwrócić spółki korzystające z ulg inwestycyjnych, specjalnych stref ekonomicznych lub właśnie z IP Box. Każda preferencja podatkowa obniża licznik ETR. W grupach z kilkoma polskimi spółkami ETR liczy się na poziomie jurysdykcji – wszystkie polskie jednostki sumuje się razem. To może zarówno niwelować, jak i pogłębiać problem.

Wyłączenia dotyczą podmiotów rządowych, organizacji non-profit, funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych spełniających określone kryteria. Fundacja rodzinna jako podmiot prywatny, co do zasady, nie korzysta z wyłączeń Pillar Two – choć jej rola w grupie kapitałowej wymaga każdorazowej analizy. Więcej o fundacji rodzinnej jako narzędziu planowania struktury grupy przeczytają Państwo w materiale dotyczącym zakładania fundacji rodzinnej i procesu rejestracji w KRS.

Jakie obowiązki sprawozdawcze spoczywają na polskiej jednostce składowej?

Kluczowym dokumentem jest informacja GloBE (GloBE Information Return – GIR). Polska jednostka składowa może być zobowiązana do jej złożenia samodzielnie lub może skorzystać z mechanizmu wyznaczenia jednostki raportującej w innej jurysdykcji. Termin na złożenie GIR wynosi 15 miesięcy od zakończenia roku podatkowego – dla pierwszego roku stosowania przepisów termin wydłużono do 18 miesięcy. Dla roku podatkowego 2024 (rok kalendarzowy) oznacza to termin do 30 czerwca 2026 roku.

Obowiązki sprawozdawcze dzielą się na trzy warstwy. Po pierwsze – kalkulacja ETR dla każdej jurysdykcji, w której grupa posiada jednostki składowe. Po drugie – obliczenie podatku wyrównawczego (top-up tax) dla każdej jurysdykcji poniżej progu 15%. Po trzecie – złożenie stosownych deklaracji podatkowych i GIR do właściwego organu, w Polsce do naczelnika właściwego urzędu skarbowego pod nadzorem KAS.

W praktyce – wiele firm o tym zapomina – obowiązek sprawozdawczy nie jest tożsamy z obowiązkiem zapłaty podatku. Spółka może być zobowiązana do złożenia GIR, nawet jeśli jej ETR przekracza 15% i podatek wyrównawczy wynosi zero. Brak złożenia GIR to naruszenie przepisów, które może skutkować sankcjami karnoskarbowymi.

Polska spółka pełniąca funkcję jednostki dominującej grupy krajowej (large-scale domestic group) ma dodatkowe obowiązki. Obejmują one złożenie lokalnego GIR bez możliwości scedowania tego obowiązku na zagraniczną jednostkę dominującą. KAS oczekuje pełnej dokumentacji kalkulacji ETR, w tym danych o kwalifikowanych podatkach (covered taxes) i kwalifikowanym dochodzie GloBE.

Gdzie polskie spółki najczęściej popełniają błędy?

Pierwsze i najpoważniejsze ryzyko to błędna kalkulacja ETR z powodu nieprawidłowego rozpoznania kwalifikowanych podatków. Pillar Two nie pozwala uwzględnić w liczniku wszystkich podatków, które spółka płaci. Podatek odroczony liczy się tylko częściowo. Podatek u źródła od dywidend uwzględnia się według szczególnych zasad. Spółka z Mazowsza, która w pierwszym roku stosowania przepisów błędnie zaliczyła do covered taxes podatek od nieruchomości, naraziła się na konieczność korekty GIR i dopłaty podatku wyrównawczego.

Drugi błąd dotyczy substancji ekonomicznej. Pillar Two przewiduje wyłączenie oparte na substancji (SBIE – Substance Based Income Exclusion). Pozwala ono odliczyć od podstawy opodatkowania 5% kwalifikowanych kosztów pracowniczych i 5% wartości kwalifikowanych aktywów materialnych. Spółki produkcyjne z południa Polski mogą korzystać z tej ulgi efektywnie – ale tylko jeśli poprawnie zakwalifikują aktywa i koszty. Błędna kwalifikacja zaniża SBIE i zawyża podatek wyrównawczy.

Trzeci obszar ryzyka to powiązanie z cenami transferowymi. Dochód GloBE kalkuluje się na podstawie sprawozdań finansowych, ale korekty cen transferowych mogą wpływać na jego wysokość. Jeżeli KAS zakwestionuje ceny transferowe i doszacuje dochód polskiej spółki, może to jednocześnie zmienić kalkulację ETR. Podwójne ryzyko – zarówno w CIT, jak i w Pillar Two – wymaga skoordynowanej dokumentacji.

Sprawdź, czy wszystkie polskie jednostki składowe są uwzględnione w kalkulacji ETR na poziomie jurysdykcji.
Zweryfikuj, które podatki kwalifikują się jako covered taxes – nie każdy podatek dochodowy spełnia definicję.
Oblicz SBIE oddzielnie dla każdej jednostki składowej i zsumuj na poziomie jurysdykcji.
Skoordynuj dokumentację Pillar Two z dokumentacją cen transferowych przed złożeniem GIR.
Upewnij się, że system ERP generuje dane w formacie umożliwiającym kalkulację GloBE – podobnie jak w przypadku faktury ustrukturyzowanej FA(3) w KSeF, integracja techniczna jest warunkiem poprawności raportowania.

Czwarty błąd – rzadziej omawiany – to brak synchronizacji z centrala grupy. Polska jednostka składowa często nie ma dostępu do danych niezbędnych do samodzielnej kalkulacji ETR. Dane o podatkach zapłaconych przez inne jednostki, o odroczonej części podatku czy o wartości aktywów w innych jurysdykcjach są w posiadaniu centrali. Brak przepływu informacji między polskim działem finansowym a grupowym centrum podatkowym to jeden z głównych powodów opóźnień w złożeniu GIR.

Jeśli Państwa spółka korzysta z IP Box (art. 24d–24s ustawy o CIT), obniżona stawka 5% na kwalifikowany dochód z praw własności intelektualnej może zepchnąć ETR poniżej 15%. Oznacza to konieczność zapłaty podatku wyrównawczego – co nie neguje sensu IP Box, ale wymaga uwzględnienia w kalkulacji grupy i odpowiedniego planowania.

Konkretna sytuacja Państwa spółki w grupie międzynarodowej wymaga indywidualnej oceny. Błędy w kalkulacji ETR mogą mieć charakter nieodwracalny po złożeniu GIR i skutkować zarówno dopłatą podatku, jak i sankcjami karnoskarbowymi. Jeśli Państwa spółka należy do grupy powyżej 750 mln EUR i nie przeprowadziła jeszcze analizy ekspozycji Pillar Two – skontaktuj się z nami teraz: info@kordeckipartners.com.

Jak Pillar Two łączy się z innymi obowiązkami podatkowymi w Polsce?

Pillar Two nie funkcjonuje w próżni. Polska jednostka składowa musi równocześnie realizować obowiązki z zakresu CIT, VAT, cen transferowych i – od 2026 roku – KSeF. Każdy z tych obszarów generuje dane, które mogą być istotne dla kalkulacji GloBE. Doradca podatkowy obsługujący spółkę powinien traktować Pillar Two jako element zintegrowanego systemu compliance, a nie oddzielny projekt.

W zakresie VAT i KSeF: obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych w systemie KSeF (art. 106na ustawy o VAT) wchodzi w życie 1 kwietnia 2026 roku dla zdecydowanej większości podatników VAT. KSeF nie wpływa bezpośrednio na kalkulację ETR, ale poprawność danych fakturowych jest warunkiem wiarygodności sprawozdań finansowych – a te stanowią punkt wyjścia do kalkulacji GloBE. Niespójność między danymi KSeF a sprawozdaniem finansowym może być sygnałem ostrzegawczym dla KAS w trakcie kontroli.

W zakresie cen transferowych: dokumentacja Local File i Master File powinna być spójna z danymi używanymi do kalkulacji GloBE. Jeśli ceny transferowe są kwestionowane przez KAS, korekta dochodu wpływa na ETR. Polska spółka, która w toku kontroli KAS zgodziła się na korektę dochodu w górę o 10 mln PLN, może jednocześnie zobaczyć zmianę ETR – co może wygenerować podatek wyrównawczy lub zmienić jego wysokość.

W zakresie JPK_CIT: od 2025 roku duże spółki mają obowiązek przesyłania ksiąg rachunkowych w formacie JPK_CIT. Dane z JPK_CIT mogą być przez KAS zestawiane z GIR. Rozbieżności między danymi w JPK_CIT a kalkulacją GloBE będą naturalnym obszarem zainteresowania kontrolujących. Spójność danych to nie tylko kwestia formalna – to element zarządzania ryzykiem podatkowym.

Wreszcie – koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem podatkowym są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Koszty compliance Pillar Two – zewnętrzni doradcy, systemy IT, szkolenia – co do zasady kwalifikują się jako koszty podatkowe. Warto zadbać o właściwą dokumentację tych wydatków.

Jak przygotować się do kontroli KAS w zakresie Pillar Two?

KAS uzyskał nowe narzędzia analityczne i dostęp do danych z GIR złożonych przez jednostki dominujące w innych jurysdykcjach. Polska jednostka składowa powinna zakładać, że kontrola w zakresie Pillar Two jest kwestią czasu – szczególnie w grupach, gdzie ETR oscyluje blisko 15% lub gdzie stosowane są preferencje podatkowe obniżające efektywną stawkę.

Dokumentacja do kontroli powinna obejmować co najmniej: kalkulację ETR dla polskiej jurysdykcji z rozbiciem na poszczególne jednostki składowe, zestawienie covered taxes z odniesieniem do deklaracji CIT, kalkulację SBIE z wykazem kwalifikowanych aktywów i kosztów pracowniczych, a także GIR złożony przez jednostkę raportującą grupy. Termin przechowywania dokumentacji podatkowej to co do zasady 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spółka z branży IT z Krakowa, obsługiwana przez nas jesienią 2025 roku, nie miała skompletowanej dokumentacji SBIE – mimo że kwalifikowane aktywa materialne istniały i mogły obniżyć podstawę opodatkowania GloBE. Uzupełnienie dokumentacji przed złożeniem GIR pozwoliło zmniejszyć podatek wyrównawczy o ponad 200 000 PLN. To nie jest wyjątek – to standard w pierwszym cyklu stosowania przepisów.

Bezpiecznym rozwiązaniem jest przeprowadzenie wewnętrznego audytu Pillar Two przed złożeniem GIR. Uważamy, że audyt powinien obejmować trzy elementy: weryfikację kompletności danych źródłowych, niezależną kalkulację ETR oraz porównanie wyników z kalkulacją grupową. Rozbieżności między polską kalkulacją a kalkulacją centrali grupy są częste i wymagają uzgodnienia przed złożeniem dokumentów.

Konkretna sytuacja Państwa firmy w kontekście Pillar Two wymaga oceny przed złożeniem GIR. Błąd w kalkulacji ETR może być nieodwracalny po upływie terminu korekty i prowadzić do odpowiedzialności osobistej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe. Jeśli Państwa spółka należy do grupy powyżej progu 750 mln EUR i zbliża się termin złożenia GIR – przeprowadzimy audyt kalkulacji ETR i weryfikację dokumentacji SBIE: info@kordeckipartners.com.

Często zadawane pytania

P: Czy polska spółka z o.o. z przychodem 20 mln PLN rocznie może podlegać Pillar Two?

O: Tak, jeśli należy do grupy kapitałowej, której skonsolidowane przychody przekroczyły 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych. Próg liczy się na poziomie grupy, nie pojedynczej spółki. Polska spółka jest wówczas jednostką składową i podlega przepisom QDMTT oraz obowiązkom sprawozdawczym wynikającym z ustawy implementacyjnej. Doradca podatkowy powinien zweryfikować status grupy na podstawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostki dominującej najwyższego szczebla.

P: Kiedy dokładnie należy złożyć GIR za rok podatkowy 2024?

O: Dla pierwszego roku stosowania przepisów termin złożenia informacji GloBE wynosi 18 miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Dla roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym 2024 oznacza to termin do 30 czerwca 2026 roku. W kolejnych latach termin skróci się do 15 miesięcy. Przekroczenie terminu może skutkować sankcjami karnoskarbowymi, dlatego harmonogram przygotowania danych powinien być ustalony co najmniej sześć miesięcy wcześniej.

P: Czy stosowanie IP Box automatycznie oznacza konieczność zapłaty podatku wyrównawczego?

O: Niekoniecznie – ale ryzyko jest realne. Artykuł 24d–24s ustawy o CIT pozwala na opodatkowanie kwalifikowanego dochodu z własności intelektualnej stawką 5%, co może obniżyć efektywną stawkę podatkową (ETR) poniżej progu 15% wymaganego przez Pillar Two. Konieczność zapłaty podatku wyrównawczego zależy od tego, jaki udział dochodu objętego IP Box ma w całkowitym dochodzie GloBE polskiej jurysdykcji oraz czy SBIE jest wystarczające, by zniwelować różnicę. Każda sytuacja wymaga indywidualnej kalkulacji.

KORDECKI & Partners to kancelaria prawna z siedzibą w Warszawie i Krakowie, doradzająca klientom biznesowym w 30 jurysdykcjach. Zespół łączy doświadczenie w prawie polskim i międzynarodowym z praktycznym podejściem do doradztwa podatkowego, w tym wdrożeń Pillar Two, KSeF, JPK_CIT, cen transferowych i kontroli KAS. Pracujemy z polskimi przedsiębiorcami, inwestorami zagranicznymi i działami prawnymi korporacji. W sprawie Państwa sytuacji: info@kordeckipartners.com.

Autorem artykułu jest Katarzyna Janowska, Partner i Doradca Podatkowy w KORDECKI & Partners. Katarzyna Janowska kieruje praktyką podatkową KORDECKI & Partners. Przez dziewięć lat pracowała w dziale podatkowym firmy Big Four. Specjalizuje się w doradztwie CIT/PIT/VAT, wdrożeniach KSeF, JPK_CIT, Pillar Two, IP Box, cenach transferowych, kontrolach KAS oraz sporach podatkowych przed WSA i NSA. Utworzyła osiem fundacji rodzinnych od wejścia ustawy w życie w maju 2023 r.